2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(4)

　　【例4-13】和【例60%-40%】比较1

　　【例4-13】中，对原持有10%长期股权投资的调整额=(追加投资日公允价值份额12000万元-初始投资日公允价值份额8400万元)×10%=360万元

　　【例60%-40%】中，对剩余40%长期股权投资的调整额=持续计算的金额8400万元[(13500万元+7500万元)×40% ]-初始投资日公允价值份额5400万元(13500万元×40% )=3000万元≠[处置投资日公允价值24000万元-初始投资日公允价值份额13500万元]×40%=4200万元。

　　【例4-13】和【例60%-40%】比较2

　　产生这个区别原因在于：【例60%-40%】采用权益法的基准时点是原投资日，即以原投资日被投资方净资产公允价值作为计算基础;而【例4-13】采用权益法的基准时点是追加投资日(达到22%即采用权益法的条件)，即以追加投资日被投资方净资产公允价值作为计算基础。

　　教材【例4-14】

　　2007年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。2007年1月1日至2008年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

　　2009年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2009年1月8日，即甲公司丧失对乙公司控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%，假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

　　要求：完成甲公司在个别报表和合并报表中的会计处理。

　　【前情分析】个别报表

　　甲公司个别报表中的会计处理：

　　2007年1月1日购入乙公司100%股权：

　　以非同一控制下企业合并为例，按成本法核算。

　　借：长期股权投资 6 000 000

　　贷：银行存款 6 000 000

　　2007、2008年乙公司未分派现金股利，因此，甲公司这两年无需进行任何账务处理。

　　2009年1月1日，甲公司长期股权投资的账面价值为6 000 000元。

　　【前情分析】合并报表

　　2007年1月1日甲公司合并报表中的抵销分录：

　　借：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润 5 000 000

　　商誉 1 000 000

　　贷：长期股权投资 6 000 000

　　2008年12月31日甲公司合并报表中的会计处理。

　　①按权益法核算对子公司的投资

　　借：长期股权投资 750 000

　　贷：投资收益、留存收益 500 000

　　资本公积——其他资本公积 250 000

　　②抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

　　借：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润 5 750 000

　　商誉 1 000 000

　　贷：长期股权投资 6 750 000

　　【解答】

　　(1)甲公司个别报表的处理(2009年1月8日)

　　①确认部分股权处置损益

　　处置部分的账面价值=600万元×60%=360万元

　　借：银行存款 4 800 000

　　贷：长期股权投资 3 600 000

　　投资收益 1 200 000

　　注：剩余40%股权投资的成本为240万元。

　　②剩余股权投资

　　对剩余40%股权投资，按权益法追溯调整。

　　考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。

　　剩余投资成本240万元>应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额200万元(500万元×40%)，无需调整剩余长期股权投资的成本。

　　对剩余40%股权投资的追溯调整

 

　　长期股权投资账面价值=240万+30万=270万

　　注释：假设本例题目已知：2009年1月8日乙公司可辨认净资产的公允价值为800万元，账务处理有变化吗?

　　答：账务处理不变。

　　(2)甲公司合并报表的处理(2011年新增，2011年考了一道单选题)

　　如果甲公司需要编制合并报表，比如甲公司拥有一个全资子公司——A公司，则应注意处置乙公司股权事项在合并报表中的反映。

　　在合并财务报表中，应当按“跨越会计处理界限的重大经济事项”的原则处理，即假设将乙公司股权全部出售，然后再按公允价值回购剩余股权。

　　【分析】

　　假设2009年1月8日出售乙公司全部股权：

　　出售价款=60%股权售价480万元+40%股权公允价值320万元=800万元。

　　对乙公司投资在合并报表中的账面价值=成本600万元+损益调整50万元+其他权益变动25万元=675万元。

　　注：在合并报表中，对乙公司的长期股权投资应按权益法核算。按照权益法的原则，应按享有被投资方净利润份额，调整长期股权投资(损益调整);应按享有被投资方其他权益变动份额，调整长期股权投资(其他权益变动)。

　　比较：个别报表中对乙公司的长期股权投资成本600万元，没有包含损益调整50万元和其他权益变动25万元。

　　合并报表中出售全部股权

　　假设2009年1月8日出售乙公司100%的股权：

　　借：银行存款等 8 000 000

　　资本公积——其他资本公积 250 000

　　贷：长期股权投资——成本 6 000 000

　　长期股权投资——损益调整 500 000

　　长期股权投资——其他权益变动 250 000

　　投资收益 1 500 000

　　投资收益150万元=售价800万元-成本600万元-损益调整50万元，其他权益变动25万元对处置损益没有影响。

　　投资收益150万元=(60%的转让价480万元+40%的公允价值320万元)-长期股权投资账面价值(600万元+50万元+25万元)+资本公积转入25万元=150万元

　　合并报表中重新购入40%股权

　　假设2009年1月8日按照公允价值重新购入40%的股权：

　　借：长期股权投资——成本 3 200 000

　　贷：银行存款等 3 200 000

　　【正式处理】

　　合并报表的抵销调整：

　　比较合并报表的应有处理与个别报表中的现有处理，差异即为需要调整抵销的处理。

　　①调整40%股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资 500 000(320万-270万)

　　贷：投资收益 500 000

　　②调整60%股权处置损益的差异

　　在合并报表中处置60%股权的投资收益=150万元×60%=90万元，在个别报表中处置60%股权的投资收益=120万元，个别报表多确认的30万元投资收益，实际上是由于个别报表的长期股权投资成本中未包含损益调整30万元(享有净利润50万元×60%)，而损益调整30万元是由于乙公司2007、2008年实现净利润所形成的，站在2009年1月8日的角度，属于以前年度的未分配利润。因此，合并报表中应将这笔投资收益转为以前年度的未分配利润。

　　借：投资收益 300 000 (享有净利润50万元×60%)

　　贷：未分配利润 300 000

　　注：其他权益变动15万元(25万元×60% )不影响处置损益，在个别报表中已经转化为投资收益了，无需调整。

　　③调整未出售的40%股权的差异

　　合并报表中，应将40%股权也予以出售，出售时应将相应的资本公积10万元(25万元×40% )转入投资收益;而个别报表中并未出售。因此，应补记本分录：

　　借：资本公积 100 000

　　贷：投资收益 100 000

　　出售与未出售在其他方面的区别，如长期股权投资账面价值、投资损益等方面，前面的调整分录已经调整完了，无需再次予以调整。

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