2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(3)

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　　三、权益法

　　权益法：权益，是指被投资方的所有者权益，权益法就是要使得“长期股权投资” 的账面价值，与应享有被投资方的所有者权益份额保持一致。适用范围：对合营企业的投资、对联营企业的投资。权益法下，股权投资通过“长期股权投资”科目核算，该科目设置三个明细科目：

 

　　权益法的会计处理程序

　　权益法的会计处理环节共有五个：

　　(一)取得投资

　　(二)期末确认投资损益

　　(三)被投资方宣告现金股利

　　(四)被投资方其他权益变动

　　(五)处置投资

　　注：期末减值后面讲解。

　　(一)取得投资

　　权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念。

　　初始投资成本=买价+相关税费-应收股利

　　长期股权投资入账价值的确定分两种情况：

　　1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按前者作为长期股权投资的入账价值。

　　2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应在前者基础上，按差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记“营业外收入”。

　　注意：(1)平时看见报表中净资产是账面价值不是公允价值;(2)被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估;(3)该公允价值数据投资方应予以记录，因为后续计量还得使用。

　　教材【例4-5】

　　A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。

　　在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核。

　　注：直接看到第二种情形。即取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元。

　　【解答】

　　比较：初始投资成本9000万元与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额10800(36000×30%)万元，小于的差额1800(9000-10800)万元调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入。

　　取得投资的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——成本 9000

　　贷：银行存款 9000

　　借：长期股权投资——成本 1800

　　贷：营业外收入 1800

　　(二)期末确认投资损益

　　被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。

　　若被投资方实现净利润，则按应享有的份额：

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　1.净损益的调整

　　在确认投资损益之前，应把被投资方实现的账面净利润，调整为持续计算的净利润。应进行三项调整：会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和未实现内部交易损益的调整。其实也就是以取得投资日公允价值为基础持续计量的净利润。

　　(1)统一被投资方的会计政策与会计期间

　　(2)公允价值的调整

　　把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。

　　公允净利润=账面净利润+(公允收入-账面收入)-(公允费用-账面费用)

　　教材【例4-7】

　　甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲乙公司间未发生任何内部交易(假定不考虑所得税影响)。

　　要求：完成甲公司取得投资及确认投资损益的会计处理。

　　表4-2 单位：万元

　　题干注意：题目假定不考虑所得税影响。

　　要求：完成甲公司取得投资以及确认投资收益的处理

　　【解答】

　　(1)20×7年1月10日取得投资时

　　由于：3300>9000×30%，所以：

　　借：长期股权投资——成本 3300

　　贷：银行存款 3300

　　(2)20×7年末确认投资损益

　　乙公司账面净利润=900万元，要调整为公允净利润。存货出售，成本转入主营业务成本或其他业务成本;固定资产折旧额计入某种费用;无形资产摊销额一般计入管理费用。三项均属费用。

　　存货公允价值与账面价值的差额应调增的营业成本

　　=(1050-750)×80%=240(万元);

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调增的折旧费用

　　=2400÷16-1800÷20=60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调增的摊销额即管理费用=1200÷8-1050÷10=45(万元)

　　公允净利润=账面净利润900-费用公允账面差=900-(240+60+45)=555(万元)

　　甲公司应享有份额=555×30%=166.5(万元)

　　确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整 166.50

　　贷：投资收益 166.50

　　本例题不考虑所得税的影响，如果要考虑呢?比如说，投资双方的所得税率均为25%。

　　每个项目的影响均应调整为税后影响。

　　(3)未实现内部交易损益的调整

　　投资方与合营企业或联营企业之间的内部交易损益，应调整其对净利润的影响。主要目的是消除关联交易的影响，避免上市公司利用关联交易虚增利润。

　　在合并报表中，也要求调整未实现内部交易对投资方的影响。

　　内部交易包括逆流交易和顺流交易两种。

　　①逆流交易

　　被投资方向投资方出售资产，称为逆流交易。逆流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。

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