2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(2)

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　　二、成本法

　　成本法，成本，即历史成本，是说长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，持有期间账面余额保持不变。

　　适用范围：对子公司的投资、无重大影响的投资。

　　股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。

　　成本法的会计处理环节共有三个：

　　(一)取得投资;(二)宣告现金股利;(三)处置投资。

　　注：期末减值后面讲解。

　　(一)取得投资

　　1.取得对子公司的投资(即企业合并形成的长期股权投资，教材在第一节)

　　取得对子公司的投资是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业的控制权。二者形成母子公司关系。

　　企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。

　　非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的一项公平交易，应采用公允价值计量。

　　合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。

　　支付合并对价的方式有三种：支付资产(现金资产+非现金资产)、承担负债和发行股票。

　　直接合并费用，是指为进行合并所发生的各项直接费用，如为进行合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

　　(1)同一控制下企业合并的会计处理

 

　　☆2011年新增：被并方账面所有者权益的确定，2011年未考，今年仍是重点。

　　这里的“被并方账面所有者权益”，不是指被并方个别报表中的所有者权益金额，而应是被并方：

　　(1)按主并方会计政策和会计期间调整后的账面所有者权益(二者会计政策和会计期间不一致情形)。

　　(2)相对于最终控制方的所有者权益账面价值。

　　注：对教材例题做适当的丰满补充。

　　(3)经评估确认的所有者权益(被并方改制时对资产、负债进行重新评估的情形)。

　　(4)合并财务报表中的所有者权益(如果被合并方本身编制合并财务报表的)。

　　【账面所有者权益例题】

　　甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。购买日，丁公司一项无形资产账面价值为1000万元，公允价值为2500万元，剩余使用期限10年，按直线法摊销，净残值为0。除此之外，丁公司所有资产和负债公允价值与账面价值相同。

　　20×7年1月1日至20×8年12月31日，丁公司实现净利润1500万元，未分派股利，未发生其他权益变动。 20×8年12月31日，丁公司所有者权益账面价值为5000(3500+1500)万元。

　　20×9年1月1日，乙公司支付银行存款4800万元，购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。不考虑其他因素。

　　要求：完成乙公司取得丁公司股权的会计处理。

　　【解答】

　　乙公司确定取得的丁公司股权的初始投资成本时，丁公司账面所有者权益是指相对于最终控制方即甲公司的价值，即自20×7年1月1日按丁公司净资产公允价值持续计算的金额。

　　两年持续计算的净利润=1500-(2500/10-1000/10)×2=1200(万元)

　　20×8年12月31日持续计算的丁公司所有者权益=5000+1200=6200(万元)

　　借：长期股权投资4960(6200×80%)

　　贷：银行存款4800

　　资本公积——资本溢价160

　　相关费用的处理

　　合并费用的处理：

　　借：管理费用

　　贷：银行存款

　　发行股票作为合并对价的发行费用：

　　借：资本公积——股本溢价

　　贷：银行存款

　　【同一合并例题】

　　20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通(每股面值为1元，市价为13.02元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元(即相对于最终控制方的价值)。合并日P公司资本公积2000万元，其中，股本溢价和其他资本公积各1000万元;盈余公积3000万元。

　　【解答】

　　合并日P公司的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　 66 060 000

　　贷：股本　　　　　 　15 000 000

　　资本公积——股本溢价 51 060 000

　　注意：贷记资本公积——股本溢价5106万元，并不是股票的市价与面值之差1500×(13.02-1)，而是长股入账价值(子公司净资产份额6606万元 )与合并对价账面价值(股票面值1500万元)之差。

　　改编

　　改变一个条件：假设P公司支付合并对价发行的普通股是8000万股。

　　【解答】合并日P公司账务处理为：

　　借：长期股权投资 6606

　　资本公积——股本溢价 1000

　　盈余公积 394

　　贷：股本 8000

　　☆2011年变化：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。2011年未考，今年仍是重点。

　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

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