2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第3章(2)

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　　第二节　发出存货的计量

　　一、发出存货成本的计量方法

　　二、存货成本的结转

　　一、发出存货成本的计量方法

　　(一)先进先出法

　　先进先出法，是指发出存货的成本按先入库的存货单位成本计价。即假设先入库的存货先发出。

　　特点：期末结存存货的成本接近市价。

　　物价上涨期间，会高估当期利润和期末存货价值;物价下跌期间，会低估当期利润和存货价值。即 物价与利润正相关。

　　记忆：先进先出法具有正相关性。

　　(二)移动加权平均法

　　移动平均法亦称移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。

　　特点：可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本。但每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大。

　　(三)月末一次加权平均法

　　加权平均法亦称全月一次加权平均法，是指到了月末，计算当月存货平均单位成本，按此计算发出存货的成本。

　　特点：平时不对发出存货计价，日常核算工作量较小，简便易行，适用于存货收发比较频繁的企业。但平时无法提供发出存货和结存存货的成本，不利于存货的管理。

　　(四)个别计价法

　　个别计价法，也称个别认定法或具体辨认法，是指发出存货的成本按照该存货入账时的实际成本确定。

　　优点：最为准确，成本流转和实物流转一致。

　　缺点：繁琐、复杂。

　　适用对象：数量不多、单位价值高或体积较大、容易辨认的存货，如房产、船舶等。

　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　课堂练习

　　在物价持续下跌时期，企业发出存货的计价方法由原来的加权平均法改为先进先出法，会使得企业( )。

　　A.低估当期利润，高估库存存货价值

　　B.低估当期利润，低估库存存货价值

　　C.高估当期利润，高估库存存货价值

　　D.高估当期利润，低估库存存货价值

　　『正确答案』B

　　【2009年新考题·多选题】

　　甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

　　(1)10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元(含增值税)，另支付运输费、保险费20万元。A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

　　(2)12月1日起，开始为乙公司专门制造一台B产品。至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元;领用所购A原材料的60%和其他材料60万元;发生制造费用120万元。在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

　　甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

　　(3)12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

　　【分析】典型的来料加工业务是指“三来一补”的外贸业务，但题目中并未强调丙公司是外资企业，也未提及“三来一补”的相关业务，因此，将丙公司视为内资企业即可。这样的话，实际就是委托加工业务中受托方的会计处理。

　　委托加工业务受托方的会计处理

　　(1)收到受托加工物资时

　　受托方不得作为存货入账，在备查簿中登记。

　　(2)发生加工成本时

　　借：生产成本

　　贷：原材料(辅料)、应付职工薪酬、制造费用等

　　委托方提供的原材料成本，不计入加工成本。

　　期末编制资产负债表时，“生产成本”科目余额应计入“存货”项目。

　　(3)加工完成交付委托方时

　　物资加工完成后，受托方不作为库存商品等入账，而是在备查簿中予以登记，直至交付委托方。

　　①确认加工费收入：

　　借：应收账款、银行存款等

　　贷：主营业务收入(加工费收入)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　应交税费——应交消费税

　　②结转劳务成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：生产成本

　　(4)12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格(不含增值税，下同)为200万元，成本为160万元。同曰，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。至12月31日，丁公司尚未提货。

　　(5)12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。甲公司尚未收到上述款项。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第4题至第6题。

　　4.下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有 ( )。

　　A.尚未领用的A原材料

　　B.尚未制造完成的B在产品

　　C.尚未提货的已销售C产品

　　D.尚未领用的来料加工原材料

　　E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』选项A，尚未领用的A原材料形成期末存货;选项B，尚未制造完成的B在产品，其成本反映为“生产成本”科目余额，应列入存货项目;选项C，尚未提货的已销售C产品，发票已开具、款项已收到，商品所有权上的风险和报酬已经转移，应作为购货方的存货;选项D，来料加工原材料，属于委托方乙公司的委托加工物资，不属于甲公司的存货;选项E，已发出但尚未销售的委托代销D产品，收取手续费方式下商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，因此，仍属于甲公司的委托代销商品。

　　5.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有( )。

　　A.A原材料取得时按照实际成本计量

　　B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

　　C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

　　D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

　　E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

　　『正确答案』ABDE

　　『答案解析』选项A，A原材料取得时按照实际成本计量，正确;选项B，题目已知A原材料专门用于制造B产品，无法以其他原材料替代，属于不能替代使用的存货。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。因此，选项B正确;选项C，发生的其他材料非正常损耗计入营业外支出;选项D，来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本，正确;选项E，为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本，正确。

　　6.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有 ( )。

　　A.B在产品的账面价值为634万元

　　B.A原材料的账面价值为240万元

　　C.委托代销D产品的账面价值为480万元

　　D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

　　E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项A，B在产品的账面价值(料工费)=[702/(1+17%)+20]×60%+82+60+120=634(万元)。注意：另外发生的其他材料非正常损耗20万元，不计入B在产品成本，而计入营业外支出，另外，该20万元的其他材料，是指“其他材料60万元”之外领用的其他材料，并未包含于60万元之中。因此，中注协官方公布的答案中，选项A是正确的，而其他一些辅导书中，认为：B在产品的账面价值=634-20=614(万元)，认为选项A是错误的，原因在于作者理解为：非正常损耗的20万元材料是包含在60万元当中的，所以将其扣除。选项B错误，A原材料的账面价值为=[702/(1+17%)+20]×(1-60%)=248(万元);选项 C正确，委托代销D产品的账面价值=600×(1-20%)=480(万元);选项D正确，应收戊公司账款的账面价值=250×(1+17%)-250×5%=280(万元);选项E错误，来料加工业务形成存货，其成本反映在“生产成本”科目当中，账面价值=加工成本340万元，不包含委托方提供的原材料成本160(400×40%)。

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