文章责编：majingjing_123
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第四节 投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换
(一)投资性房地产转换形式和转换日
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。强调转换是指会计科目的重分类，而非后续计量模式的变更。
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，例如自用的办公楼改为出租等。这里的确凿证据包括两个方面，一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
【提示】用途发生改变的证据：1.比较直接：实际状态发生改变;2.董事会作出正式的书面决议。
(二)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的转换
基本原则：账面价值不变;固定资产、无形资产与投资性房地产之间转换的，科目一一对应;存货与投资性房地产之间转换的，按账面价值转换。
1.企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目;按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目;按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目;原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
2.企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
【例题3】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元，减值准备65万元。假设甲企业采用成本计量模式。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 50 000 000
投资性房地产累计折旧 12 350 000
投资性房地产减值准备 650 000
贷：投资性房地产 50 000 000
累计折旧 12 350 000
固定资产减值准备 650 000
3.企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
4.企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。
【例题4】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×8年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，计提存货跌价准备2 000万元。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
1.由于甲企业将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，因此属于存货转换为投资性房地产;
2.由于甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量，因此账面价值不变。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 430 000 000
存货跌价准备 20 000 000
贷：开发产品 450 000 000
(三)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的转换
1.非投资性房地产(存货、固定资产、无形资产)à投资性房地产
基本原则：转换日的公允价值作为初始投资成本，收益计入“资本公积——其他资本公积”，损失计入“公允价值变动损益”。
自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目：按其账面余额，贷记“固定资产"或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
【例题5】20×8年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×8年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年10月30日，租赁期限为3年。20×8年10月30日，该办公楼原价为50 000万元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
1.甲企业准备将原办公楼出租，以赚取租金收入。因此属于固定资产转换为投资性房地产;
2.甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，因此要比较转换日的账面价值和公允价值;由于账面价值为35 750万元，公允价值为35 000万元，公允价值低于账面价值，因此差额750万元计入公允价值变动损益。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
【例题6】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。
1.甲房地产开发公司将其开发的一栋写字楼出租给乙企业，因此属于存货转换为投资性房地产。
2.甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，因此要比较转换日的账面价值和公允价值;由于账面价值为45 000元，公允价值为47 000万元，公允价值高于账面价值，因此差额2 000万元计入资本公积——其他资本公积。
甲企业的账务处理如下：
①20×8年4月15日：
借：投资性房地产——成本 470 000 000
贷：开发产品 450 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
②20×8年12月31日
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
2.投资性房地产à非投资性房地产(存货、固定资产、无形资产)
基本原则：转换日的公允价值作为初始投资成本，差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
(1)企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
(2)企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动"科目;按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例题7】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。
1.甲企业将出租的写字楼收回用于本企业的行政管理，属于投资性房地产转换为固定资产;
2.固定资产按转换日公允价值入账，公允价值和账面价值的差额计入当期损益。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产——成本 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
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