2012年注册会计师《会计》基础讲义：第19章(3)

　　(2)20×3年资产负债表日：

　　账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000(元)

　　计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000(元)

　　因资产的账面价值350 000元大于其计税基础100 000元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9375元，账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　9 375

　　贷：递延所得税负债　　　9 375

　　(3)20×4年资产负债表日：

　　账面价值=525 000-262 500=262 500(元)

　　计税基础=525 000-375 000=150 000(元)

　　因账面价值262 500元大于其计税基础150 000元，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28 125元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　3 125

　　贷：递延所得税负债　　　3 125

　　(4)20×5年资产负债表日：

　　账面价值=525　000-350　000=175　000(元)

　　计税基础=525　000-450　000=75　000(元)

　　因其账面价值175　000元大于计税基础75 000元，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为28　125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3125元，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　3 125

　　贷：所得税费用　　　　　3 125

　　(5)20×6年资产负债表日：

　　账面价值=525　000-437　500=87　500(元)

　　计税基础=525　000-500　000=25　000(元)

　　因其账面价值87　500元大于计税基础25　000元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15　625元，但递延所得税负债的期初余额为25　000元，当期应转回递延所得税负债9　375元，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　9375

　　贷：所得税费用　　　　　9375

　　(6)20×7年资产负债表日：

　　该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：

　　借：递延所得税负债　　　15 625

　　贷：所得税费用 　　 　　15 625

　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

　　(1)商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

　　【例题3·计算分析题】教材P373【例19-18】

　　A企业以增发市场价值为l5 000万元的自身普通股为对价购入B企业l00%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示：

表19-2　　　单位：万元

　　分析：

　　B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

　　可辨认净资产公允价值　　　　　　　　　　　　　　　　12 600

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　 　(750×25%)187.5

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　(4 125×25%)1 031.25

　　考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 　　　11 756.25

　　商誉 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 243.75

　　企业合并成本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

　　A企业

　　1)借：固定资产　　　　　　　　　　　6　750

　　应收账款　　　　　　　　　　　5　250

　　存货类科目　　　　　　　　　　4　350

　　商誉　　　　　　　　　　　　　2　400

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　 750

　　应付账款　　　　　　　　　　　3　000

　　股本、资本公积--股本溢价　 15　000

　　2)

　　借：商誉　　　　　　　　　　　　　　1031.25

　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　1031.25

　　3)

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　187.5

　　贷：商誉　　　　　　　　　　　　　　　187.5

　　商誉=2400+1031.25-187.5=3243.75(万元)

　　商誉的账面价值3243.75>计税基础0，形成暂时性差异。

　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

　　该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

　　(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。(可供出售金融资产公允价值变动的业务除外)

　　该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

　　(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

　　满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

　　●注意：具体来说，在实际操作中，权益法核算的长期股权投资，若准备长期持有，则不确认相关的所得税影响;若改变意图对外出售，应确认所得税的影响。

　　(二)递延所得税负债的计量

　　1.对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

　　注意：这就是债务法的思想。

　　2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债均不要求折现。

　　相关推荐：

　　2012年注册会计师《经济法》基础讲义汇总

　　2012注册会计师《财务成本管理》知识点汇总

　　2012年注册会计师《会计》考试注意事项

　　2011年注册会计师考试试题及答案汇总