2012年注册会计师《会计》基础讲义：第2章(3)

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　　第三节　持有至到期投资

　　一、内容

　　定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　特征：从以上定义归纳出三个方面：

　　1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的

　　这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资。

　　2.有明确的意图和能力持有至到期

　　3.非衍生的金额资产

　　对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则;如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。

　　企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：

　　1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;

　　2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产;

　　3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

　　注意一：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：

　　1.持有该金融资产的期限不确定。

　　比如企业从债券市场购入了五年期的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。

　　2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

　　也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期。

　　※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。

　　3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　※对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

　　注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。

　　2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

　　注意三：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。

　　比如1 000万的持有至到期投资，卖掉了100万，达到了10%，那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。

　　重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公积——其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。

　　※但是，下列情况例外：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括：

　　(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

　　(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

　　(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

　　(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。

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