2012年注册会计师《会计》基础讲义：第2章(2)

　　第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　一、内容

　　包括：

　　1.交易性金融资产;

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　第二个内容名称很长，不便于单独设置账户，所以也是通过“交易性金融资产”科目核算的。

　　1.交易性金融资产

　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

　　(1)取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

　　(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　本条实际上强调的还是短期获利，还是准备随时变现，具体的表现形式可能是债券、股票、基金等。

　　(3)属于衍生工具。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同，采用相应的方法进行处理。

　　企业持有的衍生工具主要指期货、期权、货币互换等业务，企业进行这类业务的目的主要有两个：一是投机性的，即购买期货等的主要目的是为了通过价格的波动赚钱，那企业应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将其划分为交易性金融资产;二是进行套期保值，如果为了套期保值，那么就要执行《企业会计准则第24号——套期保值》，套期保值不属于考试大纲所要求的范围，所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

　　(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　比如说，同样的短期债券，企业发行时将其作为交易性金融负债核算，那么企业在购入同样的短期的债券时，就应当将其作为交易性金融资产核算，这样两者才都是以公允价值计量的，而且其变动是计入当期损益的，这样才是一致的。这种情况下，企业就可以作出指定。

　　(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。

　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、核算

　　1.初始计量

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益(投资收益的借方)。

　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

　　注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。

　　(2)企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目(应收股利或应收利息)。

　　相关分录：

　　借：交易性金融资产——成本 (公允价值)

　　应收利息或应收股利 (买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息)

　　投资收益 (交易费用)

　　贷：银行存款等 (实际支付的金额)

　　2.后续计量

　　(1)在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

　　借：应收股利或应收利息

　　贷：投资收益

　　(2)资产负债表日， 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　或相反。

　　比如企业购入100万元的股票，不存在交易费用和已宣告但尚未发放的现金股利，则其成本就是100万，分录为

　　借：交易性金融资产——成本　100

　　贷;银行存款　　　　　　　　100

　　当年资产负债表日，该股票的公允价值变为120万，则需要做如下分录：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　20

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　20

　　这个20万，一方面增加了资产负债表中的资产，一方面增加利润表中的营业利润(公允价值变动损益属于营业利润的一部分)。如果是公允价值下跌，则做相反的分录。

　　需要注意的是，此处的20万是未实现的损益，企业只有将股票等对外出售时赚的钱才是真正赚的钱，即才会形成企业的投资收益，而公允价值变动损益只是持有期间的损益，是未实现的损益。

　　(3)处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

　　借：银行存款 (实际收到的金额)

　　贷：交易性金融资产——成本

　　——公允价值变动 (账面余额)

　　投资收益 (差额，或借方)

　　同时：将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　或相反。

　　接上例，比如第二年企业将上述股票以125万元的价格对外处置，则分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　125

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　100

　　——公允价值变动 20

　　投资收益　　　　　　　　　　　　5

　　转出以前期间累计确认的公允价值变动损益金额(该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为真正的、已实现的损益，该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响)，即

　　借：公允价值变动损益　　20

　　贷：投资收益　　　　　　20

　　本例中，贷方公允价值变动损益20万元是在上年确认的，年末会转入本年利润，结转后无余额，本年处置交易性金融资产的时候，是重新确认借方的公允价值变动损益，同时在今年年末公允价值变动损益会转入本年利润、投资收益也会转入本年利润，所以对利润总额没有影响。

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