2012年注册会计师《会计》基础讲义：第2章(3)

　　二、核算

　　1.初始计量：三个要点

　　(1)持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额。

　　持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”，通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。

　　(2)实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目(应收利息)。

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　——利息调整(差额)

　　应收利息(支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等 (实际支付的金额)

　　●假设一项债券，其面值100万，买价为85万(其中5万为已到期未领取的利息)，另支付交易费用3万。

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　100

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　88

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 17

　　收取利息时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　5

　　(3)持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

　　◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　2.后续计量：两个要点

　　(1)企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

　　◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　◆摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已收回的本金;

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益(期初摊余成本×实际利率)与应收利息(债券面值×票面利率，即现金流入)之间的差额。

　　③扣除已发生的减值损失。

　　期末摊余成本的计算用公式表示如下：

　　◆期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(实收利息)-已收回的本金-已发生的减值损失

　　◆其中：投资收益=期初摊余成本×实际利率

　　现金流入(实收利息)=债券面值×票面利率;若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零(最后一期除外)。

　　摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”(或“持有至到期投资—应计利息”)及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。

　　◆期末会计处理相关分录：

　　①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息(债券面值×票面利率)

　　借(或贷)：持有至到期投资——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　借：持有至到期投资——应计利息(债券面值×票面利率)

　　借(或贷)：持有至到期投资——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　(2)处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　借：银行存款 (实际收到的价款)

　　持有至到期投资减值准备(已计提的减值准备)

　　贷：持有至到期投资——成本(账面余额)

　　——利息调整(或借方)(账面余额)

　　——应计利息(账面余额)

　　贷(或借)投资收益 (差额)

　　注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，分录为

　　借：可供出售金融资产(重分类日的公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(或借方)

　　——应计利息

　　贷(或借)：资本公积——其他资本公积

　　重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　例如，某企业在2010年将某项持有至到期投资出售了一部分，且金额较大，那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在2011年和2012年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。直至2013年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。

　　重分类日，产生的资本公积——其他资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

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