2012年注册会计师《审计》基础讲义：第14章(3)

项目

内容

一、控制测试的含义和要求

（一）含义
1.了解内部控制的含义包括两层含义：
一是评价控制的设计；
二是确定控制是否得到执行

2.测试控制运行的有效性：
（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；
（2）控制是否得到一贯执行；
（3）控制由谁或以何种方式运行执行。
【例题2·多选题】（2009年试题）
A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在设计和实施控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
在测试内部控制的运行有效性时，A注册会计师应当获取的审计证据有（　）。
A.控制是否存在
B.控制在所审计期间不同时点是如何运行的
C.控制是否得到一贯执行
D.控制由谁执行

『正确答案』BCD
『答案解析』本题考核的是“控制测试”这个知识点。控制测试进行的目的是测试控制运行的有效性，主要包括四个方面的含义，除题目BCD选项外，还包括控制以何种方式运行。选项A属于了解内部控制的目的，不是控制测试的目的。

（二）控制测试的要求
当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据.
（教材P301）
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。

二、控制测试的性质

（一）含义
询问、观察 、检查、重新执行
（区别于教材P257风险评估程序和P273了解内部控制的程序）
1.询问
注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。
2.观察 
观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。
3.检查
对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。
4.重新执行
通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。
关注：
询问本身并不足以测试控制运行的有效性。因此，注册会计师需要将询问与其他审计程序结合使用。而观察提供的证据仅限于观察发生的时点，因此，将询问与检查或重新执行结合使用，可能比仅实施询问和观察获取更高水平的保证。

（二）确定控制测试的性质时的要求
1.考虑特定控制的性质
2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制
3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试
（三）实施控制测试时对双重目的的实现----针对同一交易同时实施控制测试和细节测试
控制测试的目的----评价控制是否有效运行；
细节测试的目的----发现认定层次的重大错报。
尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。
例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。
（四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。
如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

三、控制测试的时间

（一）控制测试的时间的含义
一是何时实施控制测试；
二是测试所针对的控制适用的时间和期间。
关注：
如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。
关于根据控制测试的目的确定控制测试的时间，如果仅需要测试控制在特定时点的有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。
（二）如何考虑期中审计证据
对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用。但即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。
因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；
（2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。
剩余期间补充证据应当考虑的因素：
1.评估的认定层次重大错报风险的重要程度
评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
2.在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动
例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。
3.在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度
如果注册会计师在期中对有关控制运行有效获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据。
4.剩余期间的长度
剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
5.在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围
注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
6.控制环境
在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱（或把握程度越低），注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
【例题3·多选题】（2010年试题）
A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在进行控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 
如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，A注册会计师通常考虑的因素有（　）。 
A.控制环境 
B.评估的重大错报风险水平 
C.在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度 
D.拟减少实质性程序的范围 

『正确答案』ABCD
『答案解析』本题主要考核“期中实施控制测试”知识点。针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项规定时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的认定层次重大错报风险的重大程度。（2）在期中测试的特定控制。（3）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。（4）剩余期间的长度。（5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。（6）控制环境。

（三）如何考虑以前审计获取的审计证据
1.基本思路：
考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。
2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法
如果控制在本期发生变化----注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
3.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法
如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次。
在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注册会计师应当考虑相关因素:
①内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程
②控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险
③信息技术一般控制的有效性
④控制设计及其运行的有效性
⑤由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险
⑥重大错报的风险和对控制的拟信赖程度
4.不得依赖以前审计所获取证据的情形----特别风险
对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。 

四、控制测试的范围

控制测试的范围----指某项控制活动的测试次数。
注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。
（一）确定控制测试范围的考虑因素
在确定控制测试的范围时，除考虑对控制的信赖程度外，注册会计师还可能考虑以下因素：
1.在拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率
控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。
2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度拟信赖控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。
3.控制的预期偏差
控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大
4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围
针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。
5.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性
在控制测试中，对样本规模的影响因素及方向，详见第十章审计抽样。
（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑
除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。
1.测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性
2.确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制
3.确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本
（三）测试两个层次控制时注意的问题
整体层次控制测试通常更加主观；对整体层次控制进行测试，通常比业务流程层次控制更难记录。