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2017年注册会计师考试《会计》易错易混点(1)

来源：考试吧　2017-09-07 16:58:56　【要考试，上考试吧！】　注册会计师万题库

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考试吧整理“2017年注册会计师考试《会计》易错易混点”，更多关于注册会计师考试复习指导，请访问考试吧注册会计师考试网或微信搜索“万题库注册会计师考试”。

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　　距离2017注册会计师考试时间不多啦，各位考生们，都复习的怎么样了??想必大家此刻都进入了紧张的冲刺备考阶段吧，再坚持一下，突击一把，你会获得意想不到的收获。为了帮助大家查缺补漏，小编为大家整理了一些注会会计易错易混点。

　　做题时，常常会遇见：某公司将该债券作为持有至到期投资核算或者作为可供出售金融资产核算，这两种核算方法，有相同之处也有不同之处，在处理时比较容易混淆。在这里将这两种金融资产的会计核算进行了对比分析。

　　1.定义：

　　(1)持有至到期投资的定义：

　　是指到期日固定、收回金额固定或可以确定、企业有明确的意图和能力持有至到期的、通常具有长期性质(但期限在1年以内)的债券投资。

　　(2)可供出售金融资产的定义：

　　是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售或者重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

　　2.初级计量的对比：

	持有至到期投资	可供出售金融资产
初始计量	按公允价值和交易费用之和计量。（交易费用在持有至到期投资-利息调整科目中核算）	按公允价值和交易费用之和计量。（交易费用在可供出售金融资产—利息调整科目中核算）
初始计量	借：持有至到期投资—成本（面值） —利息调整（差额，或“借”）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）贷：银行存款	借：可供出售金融资产—成本（面值） —利息调整（差额，或“借”）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款

　　3.后续计量的对比(分期付息，到期一次还本付息的情况)：

后续计量

采用实际利率法，按摊余成本计量。
持有至到期投资的摊余成本=账面价值
借：应收利息（面值 X 票面利率）
贷：投资收益（摊余成本 X 实际利率）
持有至到期投资-利息调整（差额，或“借”）

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益（不考虑减值因素）
可供出售金融资产的摊余成本≠账面价值
借：应收利息（面值 X 票面利率）
贷：投资收益（摊余成本 X 实际利率）
可供出售金融资产—利息调整（差额）
公允价值正常变动：（上升）
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：其他综合收益

　　期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备

　　可供出售金融债券期末计息时，仍应按照上述方法计提利息，只是如果发生公允价值变动，需要在计息后再做一笔公允价值变动的会计分录。需要注意的是，可供出售金融债券的摊余成本≠账面价值，因为可供出售债券的摊余成本不包含公允价值变动。

　　4.处置的对比：

处置

售价与账面价值的差额计入投资收益。
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备等
贷：持有至到期投资（成本、利息调整等）
投资收益（差额）

售价与账面价值的差额计入投资收益，同时将可供出售金融资产持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”。
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产（账面价值）
投资收益（差额）
借：其他综合收益
贷：投资收益

　　5.例题：

　　2015年1月1日，甲公司自证券市场购入面值金额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2088.98万元(其中包括支付相关交易费用10万元)。该债券发行日为2015年1月1日，分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。不考虑减值损失等因素。

　　(1)甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。

　　(2)甲公司将该债券作为可供出售金融资产核算。

　　答案：

可供出售金融资产	持有至到期投资
2015年1月1日，购买债券：借：可供出售金融资产— 成本 2000 — 利息调整 88.98 贷：银行存款 2088.98	2015年1月1日，购买债券：借：持有至到期投资— 成本 2000 — 利息调整 88.98 贷：银行存款 2088.98
2015年12月31日，公允价值为2200万元。确认实际利息收入、收到的票面利息，公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 83.56 可供出售金融资产—利息调整 16.44 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 127.46=2200-（2088.98-16.44）贷：其他综合收益 127.46	2015年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 83.56 持有至到期投资—利息调整 16.44 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2016年12月31日，公允价值为2500万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.90 可供出售金融资产—利息调整 17.10 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 317.10=2500-（2200-17.10）贷：其他综合收益 317.10	2016年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.90 持有至到期投资—利息调整 17.10 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2017年12月31日，公允价值为2300万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.22 可供出售金融资产—利息调整 17.78 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：其他综合收益 182.22 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 182.22=2300-（2500-17.78）	2017年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.22 持有至到期投资—利息调整 17.78 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2018年12月31日，公允价值为2400万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 81.51 可供出售金融资产—利息调整 18.49 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 118.49=2400-（2300-18.49）贷：其他综合收益 118.49	2018年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 81.51 持有至到期投资—利息调整 18.49 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2019年1月5日，甲公司出售全部债权，取得价款为2700万元。借：银行存款 2 700 贷：可供出售金融资产—成本 2 000 —利息调整 19.17=88.98-16.44-17.10-17.78-18.49 —公允价值变动 380.83=127.46+317.10-182.22+118.49 投资收益 300 借：其他综合收益 380.83 贷：投资收益 380.83	2019年12月31日，持有到期，确认实际利息收入、收到的票面利息和本金等：借：应收利息 100 贷：投资收益 80.83 持有至到期投资—利息调整 88.98-16.44-17.10-17.78-18.49=19.17 借：银行存款 2 100 贷：应收利息 100 持有至到期投资—成本 2 000

　　注册会计师考试在即，还有更多注会易错易混点，会陆续更新，敬请期待。

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可供出售金融资产	持有至到期投资
2015年1月1日，购买债券：借：可供出售金融资产— 成本 2000 — 利息调整 88.98 贷：银行存款 2088.98	2015年1月1日，购买债券：借：持有至到期投资— 成本 2000 — 利息调整 88.98 贷：银行存款 2088.98
2015年12月31日，公允价值为2200万元。确认实际利息收入、收到的票面利息，公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 83.56 可供出售金融资产—利息调整 16.44 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 127.46=2200-（2088.98-16.44）贷：其他综合收益 127.46	2015年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 83.56 持有至到期投资—利息调整 16.44 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2016年12月31日，公允价值为2500万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.90 可供出售金融资产—利息调整 17.10 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 317.10=2500-（2200-17.10）贷：其他综合收益 317.10	2016年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.90 持有至到期投资—利息调整 17.10 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2017年12月31日，公允价值为2300万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.22 可供出售金融资产—利息调整 17.78 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：其他综合收益 182.22 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 182.22=2300-（2500-17.78）	2017年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 82.22 持有至到期投资—利息调整 17.78 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2018年12月31日，公允价值为2400万元。确认实际利息收入、收到的票面利息、公允价值变动等：借：应收利息 100 贷：投资收益 81.51 可供出售金融资产—利息调整 18.49 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 118.49=2400-（2300-18.49）贷：其他综合收益 118.49	2018年12月31日，确认实际利息收入、收到的票面利息等：借：应收利息 100 贷：投资收益 81.51 持有至到期投资—利息调整 18.49 借：银行存款 100 贷：应收利息 100 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。
2019年1月5日，甲公司出售全部债权，取得价款为2700万元。借：银行存款 2 700 贷：可供出售金融资产—成本 2 000 —利息调整 19.17=88.98-16.44-17.10-17.78-18.49 —公允价值变动 380.83=127.46+317.10-182.22+118.49 投资收益 300 借：其他综合收益 380.83 贷：投资收益 380.83	2019年12月31日，持有到期，确认实际利息收入、收到的票面利息和本金等：借：应收利息 100 贷：投资收益 80.83 持有至到期投资—利息调整 88.98-16.44-17.10-17.78-18.49=19.17 借：银行存款 2 100 贷：应收利息 100 持有至到期投资—成本 2 000

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