2013注册会计师考试《审计》预习讲义：第10讲

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　　四、审计实务操作[销售、采购、生产、资金]

　　为什么要划分业务循环

　　所谓循环审计，就是以一类有因果关系的业务为核心，将与该类业务有密切联系的若干账户组合在一起实施审计，不仅有利于评估重大错报风险，而且便于进行分工，可以提高审计效率。

　　例如，销售与收款之间就具有高度的因果关系。与这些业务之间有直接联系的账户包括营业收入、预收款项、银行存款、现金、应收账款、坏帐准备、销售费用等。

　　根据注册会计师多年的经验积累，针对各行业的循环划分已经基本固定。就制造业企业来说，除销售与收款循环外，还包括采购与付款循环，存货与仓储循环的审计，货币资金的审计等。

　　(一)销售与收款循环的审计

　　1.销售与收款循环的内部控制

　　(1)职责分离：主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制;觇定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

　　(2)凭证流转：企业在收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。

　　(3)记录销售：

　　只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

　　控制所有事先连续编号的销售发票。

　　独立检査已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。

　　记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

　　对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

　　定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

　　定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

　　2.销售与收款循环的控制测试

　　(1)对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位布关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

　　(2)对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序往往可同时提供有关发生和完整性目标的证据。

　　3.销售与收款循环的风险评估

　　(1)管理层对收入造假的偏好和动因。管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。

　　(2)管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虛假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。

　　(3)低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者整体经济环境出现恶化时。可能导致资产负愦表中应收账款余额的高估。

　　(4)款项无法收回的风险。这可能产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。

　　4.销售与收款循环的实质性程序

　　(1)营业收入的确认

　　六种销售方式;

　　交款提货;

　　预收账款;

　　托收承付;

　　销售价款的收取采用递延方式;

　　完工百分比法;

　　销售商品房。

　　以上销售方式属于基础知识，实际考试的销售方式可能灵活多样。

　　【2009年·综合题部分】

　　资料摘录：

　　注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下(金额单位：万元)：

　　要求摘录：

　　针对资料中的审计说明第(1)至(3)项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。

　　【答案】

　　程序(1)不当。仅检查销售合同不足以证实营业收入的发生认定。除了销售合同，注册会计师还应检查由顾客签发的收货通知单和销售发票;

　　程序(2)不当。转字10号转账凭证的日期为1月5日，相应的出库凭证和销售发票的日期均为1月8日，属于异常现象，可能存在提前确认营业收入的错误;

　　程序(3)不当。最后两笔销售违背发生认定的错报风险很高，而且很可能是由于管理层的舞弊所致，仅获得财务经理的解释不足以降低重大错报风险，应检查发货凭证并就销售价格向客户函证。