2012年注册会计师《审计》基础讲义：第9章(3)

（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
（结合教材P439第20章）

注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。除非有充分证据表明，某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

（二）应收账款
（结合教材P350第15章）

注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

（三）函证的其他内容

注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容实施函证：
交易性金融资产；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管加工或销售的存货；长期股权投资；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易。
关注：
函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。

（四）函证程序实施的范围

如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。
选取的特定项目：
（1）金额较大的项目
（2）账龄较长的项目
（3）交易频繁但期末余额较小的项目
（4）重大关联方交易
（5）重大或异常的交易
（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易

（五）函证的时间

1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

（六）管理层要求不实施函证时的处理

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。
关注：
1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（应收账款函证替代审计程序----结合教材P354第15章）
（应付账款函证替代审计程序----结合教材P375第17章）
2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
①管理层是否诚信；
②是否可能存在重大的舞弊或错误；
③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。