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注册会计师考试。
三、询证函的设计
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（一）询证函设计的总体要求 |
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
1.在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。 |
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（二）设计询证函需要考虑的因素 |
可能影响函证可靠性的因素：
1.函证的方式
函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。
2.以往审计或类似业务的经验
在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。
3.拟函证信息的性质
信息的性质----指信息的内容和特点。
注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。
4.选择被询证者的适当性
注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。
函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。
注册会计师在设计询证函、评价函证结果以及确定是否需要实施其他审计程序时，应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息。
5.被询证者易于回函的信息类型
询证函所函证信息是否便于询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。
询证函通常应当包含被审计单位管理层授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。对获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函，在某些情况下，如果没有获得授权，被询证者甚至不能够回函。 |
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（三）积极与消极的函证方式 |
积极的函证方式：
1.如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
2.积极的函证方式分为两种：
（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
（结合教材第15章P351,352）
3.在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。 |
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消极的函证方式：
1.如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
2.未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极询证函的回函提供的审计证据有说服力。
3.当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平；
②涉及大量余额较小的账户；
③预期不存在大量的错误；
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。 |
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两种方式的结合使用。 |
四、函证的实施与评价
(一)函证实施过程的控制
当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
1.将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对;
2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;
3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;
4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;
(结合教材第15章P351)
5.将发出询证函的情况形成审计工作记录;
6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
【例题2·单选题】
在对J公司2011年度财务报表进行审计时，A注册会计师负责实施函证程序。注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。
注册会计师对函证实施过程的控制,下列说法中正确的有( )。
A.询证函经J公司盖章后，直接发出
B.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函
C.将询证函中列示的账户余额与J公司有关资料核对
D.将被函证者的名称、地址与注册会计师有关记录核对
『正确答案』BC
『答案解析』注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对;将询证函中列示账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;将发出询证函的情况形成审计工作记录;将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果
(二)以电子形式回函时的处理
对以电子形式收到的回函(如传真或电子邮件)，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。
另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。
(三)积极式函证未收到回函时的处理
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函：
①注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。
②如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
(四)评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
1.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。
2.在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照审计准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
3.在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：
(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;
(2)存在特定舞弊风险因素。
(五)评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。
在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况;
2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;
3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。
(六)对不符事项的处理
注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据审计准则的规定评价该错报是否表明存在舞弊。
关注：
1.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。
2.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
3.某些不符事项并不表明存在错报。
(结合教材第15章P354)
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