七、可供出售金融资产的会计处理

　　可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同之处，例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。

　　相关的账务处理如下：

　　1. 企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

　　企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

　　2. 资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

　　可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和额实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

　　3. 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　4. 出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

　　为便于比较和理解可供出售金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理的主要区别，下面以与【例9-2】基本一样的条件举例说明。

　　【例9-6】 20x9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20x9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元。

　　20x9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

　　20x9年12月31日，乙公司股票收盘价为4.90元。

　　2x10年4月20日，乙公司宣告发放20x9年现金股利2 000 000元。

　　2x10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20x9年现金股利。

　　2x15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

　　假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2x10年1月1日至2x14年12月31日止价格未发生变化，一致保持为4.90元/股。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000

　　应收股利——乙公司 72 000

　　贷：银行存款 5 080 000

　　乙公司股票的单位成本 = (5 080 000-72 000)÷1 000 000 = 5.008(元/股)

　　(2) 20x9年6月20日，收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元

　　借：银行存款 72 000

　　贷：应收股利——乙公司 72 000

　　(3) 20x9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 192 000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 192 000

　　(4) 20x9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 300 000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000

　　(5) 2x10年4月20日，确认乙公司发放的20x9年现金股利中应享有的份额 100 000元(2 000 000×5%)

　　借：应收股利——乙公司 100 000

　　贷：投资收益——乙公司股票 100 000

　　(6) 2x10年5月10日，收到乙公司发放的20x9年现金股利

　　借：银行存款 100 000

　　贷：应收股利——乙公司 100 000

　　(7) 2x10年1月1日至2x14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 0

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 0

　　(8) 2x15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：银行存款 4 492 800

　　投资收益——乙公司股票 407 200

　　可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 108 000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000

　　乙公司股票出售价格 = 4.50×1 000 000 = 4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的价款 = 4 500 000-72 000 = 4 492 800(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额 = 5 008 000+(-108 000) = 4 900 000(元)

　　同时，借：投资收益——乙公司股票 108 000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 108 000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 192 000-300 000 = -108 000(元)

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