2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(47)

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第三节 非货币性资产交换的会计处理

　　一、以公允价值计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠，

　　在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

 

【例2】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

　　假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

　　【分析】

　　1.整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　2.整个资产交换过程可分为两个部分，对于A公司来讲，先是“出售”换出的设备，然后用收取的“对价”，“购买”换入的打印机。对于B公司来讲，先是“出售”换出的打印机，然后用收取的“对价”，“购买”换入的设备。

　　A公司的账务处理如下：

　　(1)“出售”换出的设备

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 050 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 450 000

　　贷：固定资产——设备　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　借：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　　 1 053 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 165 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税)　　　　 153 000

　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 065 000

　　(2)“购买”换入的打印机

　　借：固定资产——打印机　　　　　　　　　　　 900 000

　　应交税费——应交增值税(进项税)　　　　 153 000

　　贷：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　 1 053 000

　　B公司的账务处理如下：

　　(1)“出售”换出的打印机

　　借：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　 1 053 000

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税)　　　　 153 000

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

　　贷：库存商品——打印机　　　　　　　　　　 1 100 000

　　(2)“购买”换入的设备

　　借：固定资产——设备　　　　　　　　　　　　 900 000

　　应交税费——应交增值税(进项税)　　　　 153 000

　　贷：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　 1 053 000

　　【例3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 550万元，乙公司另支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　【分析】

　　1.该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。对甲公司而言，收到的补价450万元÷换出资产的公允价值8 000万元(换入股票投资公允价值7 550万元+收到的补价450万元)=5.6%<25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8 000万元=5.6%<25%，属于非货币性资产交换。

　　2.本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要。因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　3.整个资产交换过程可分为两个部分，对于甲公司来讲，先是“出售”换出的投资性房地产，然后用收取的“对价”中的一部分“购买”了换入的股票投资。对于乙公司来讲，先是“出售”换出的股票投资，然后用收取的“对价”和支付的补价，“购买”换入的投资性房地产。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)“出售”换出的投资性房地产

　　借：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　80 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　75 000 000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　15 000 000

　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　 4 000 000

　　(2)“购买”换入的股票投资

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　75 500 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　贷：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　80 000 000

　　乙公司的账务处理如下:

　　(1)“出售”换出股票投资

　　借：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　75 500 000

　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　60 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　15 500 000

　　(别忘记公允价值变动损益金额也要转至投资收益)

　　(2)“购买”换入的投资性房地产

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　贷：应收账款(或银行存款等)—虚拟　　　　　75 500 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非贷币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

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