2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第4章(1)

　　2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，个别报表中的处理：

　　(1)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(2)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(3)合并前以公允价值计量的(例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资)，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。

　　注意：

　　◆无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目(应收股利)处理。

　　【例题6·计算分析题】A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资　　 275 000 000

　　贷：可供出售金融资产　25 000 000

　　银行存款　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资　150 000 000

　　贷：银行存款　　　150 000 000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12 000+450)+15 000=27 450(万元)

　　三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

　　(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　基本账务处理如下：

　　借：长期股权投资(实际支付的价款)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款

　　(二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收项目处理)。

　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)

　　基本账务处理如下：

　　借：长期股权投资(发行权益性证券的公允价值)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：股本

　　资本公积—股本溢价

　　发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

　　借：资本公积—股本溢价

　　贷：银行存款

　　(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值)

　　贷：股本

　　资本公积—股本溢价

　　(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

　　【例题7·单项选择题】甲公司2×11年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份(B公司为非上市公司)，甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2×11年1月1日的所有者权益账面价值总额为5 000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为(　)。

　　A.520万元

　　B.525万元

　　C.500万元

　　D.550万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲公司应确认的长期股权投资=520+5=525(万元)

　　【小结】对于长期股权投资的初始计量，做题时一定要注意：先区分为合并取得的长期股权投资或者是非企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资，要进一步区分是同一控制下企业合并取得的还是非同一控制下企业合并取得的，这样就可以把握住初始计量问题的重点。

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