2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第9章(1)

　　六、应交税费

　　我国现行税法共有19个税种，其中，要求掌握的是增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、城建税、所得税和耕地占用税等12个税种的会计核算。

　　(一)增值税

　　增值税是对销售货物或提供加工、修理修配劳务形成的增值部分征收的一种流转税。

　　税法规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。比如，税务机关核定甲企业的纳税期限为10日，缴纳日期为每月的5日、15日、25日，则意味着甲企业每10天向税务机关预缴一次增值税。可见，企业并不是在月末缴纳增值税，但会计上是在月末核算本月增值税多交或未交的情况(预缴与应缴必然产生差异)。

　　纳税人的分类

　　增值税的纳税人按其经营规模及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。

　　从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的;从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的;以及应税销售额超过小规模纳税人标准，但会计核算不健全或者不能提供准确税务资料的;或虽符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的均应视同小规模纳税人。

　　1.一般纳税人

　　(1)应纳增值税的计算

　　增值税税率为基本税率17%、低税率13%和零税率。

　　进项税额的扣税凭证：

　　①增值税专用发票：内购;

　　②完税凭证：进口

　　③收购凭证：购进农产品，按农产品收购发票或者销售发票上注明的买价和13%的扣除率计算：进项税额=买价×扣除率

　　④运费单据：支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算：进项税额=运输费用金额×扣除率

　　注：新法规定，收购废旧物资的收购凭证不能扣税。

　　(2)账户设置

　　“应交税费”科目下，设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级明细科目(平级)， “应交增值税” 核算当月的增值税， “未交增值税”核算上月或下月的增值税。

　　“应交增值税”下设(三级)明细专栏：

　　借方设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等三个专栏;

　　贷方设置“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“出口退税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”等六个专栏。

　　三级明细账户

　　“已交税金”记录企业已经向税务机关交纳的增值税，退回多交的增值税用红字冲销。

　　“转出未交增值税”记录月末转出的应交未交的增值税。

　　“进项税额转出”记录企业不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

　　“转出多交增值税”记录月末转出的多交增值税。

　　(3)视同销售业务

　　企业有些业务不是销售业务，但税法规定应视同销售业务，计算交纳增值税。

　　增值税法规定的视同销售行为有两类：

　　第一类，原材料用于对外投资、分配股利和对外捐赠等3种情形;

　　第二类，产品用于对外投资、分配股利和对外捐赠，以及用于(不动产)在建工程和职工福利等5种情形。

　　增值税视同销售的账务处理：

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)售价×17%

　　(4)不予以抵扣项目

　　企业购进货物已支付的增值税进项税额并不是全部都可以抵扣。税法规定的不予以抵扣项目有：

　　只有一类：原材料用于(不动产)在建工程、职工福利和非正常损失等3种情形。

　　增值税不予以抵扣项目的账务处理：

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)原进项税额(成本×17%)

　　应交税费例题

　　某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款120万元。材料已入库，货款已经支付(假如该企业材料采用实际成本进行核算)。材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

　　工程领用材料时：

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　1 404 000

　　贷：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) 204 000

　　改编：倘若将例题中用于在建工程的原材料，改为产品，且已知产品成本为120万元，市价为200万元。则工程领用产品时的分录怎么做?

　　两种视同销售的账务处理对比

　　产品用于在建工程，增值税视同销售。

　　销项税额=2 000 000×17%=340 000，正确处理为：

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　1 540 000

　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000

　　增值税的确视同销售了，因为计算了销项税额，但转出库存商品并未视同销售，因为没有确认销售收入和销售成本。对比“非货币性职工薪酬例题”

　　用产品(彩电)发放福利时：

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利 　 819 000

　　贷：主营业务收入 (售价)　　　　　　　 700 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 119 000

　　确认销售损益的依据

　　产品用于在建工程，与产品用于职工福利，都属于增值税的视同销售业务，但账务处理完全不同：一个直接转销产品账面价值，另一个是确认销售收入和销售成本。原因何在?

　　确认销售收入和销售成本的依据：不是增值税法，而是所得税法，凡是要交所得税的项目，就确认销售收入和销售成本;凡是不需要交所得税的项目，就不确认销售损益，而直接结转账面价值。此举目的在于减少所得税的纳税调整事项，账务处理向所得税法看齐。

　　即：增值税法管记销项税额或进项税额转出，所得税法管转销账面价值或确认销售损益。

　　☆增值税法与所得税法的差异

　　所得税法规定，货物(含原材料和产品)用于在建工程，不缴所得税;货物(含原材料和产品)用于发放职工福利、对外投资、分配股利、对外捐赠，应缴所得税。

　　自行对比所得税法规定与增值税法的异同点：

　　应注意两种特殊业务的会计处理：(1)原材料和产品用于在建工程;(2)原材料和产品用于发放职工福利。

　　原材料和产品用于对外投资、分配股利、对外捐赠，增值税法和所得税法均视同销售，分录格式为：贷记主营业务收入(其他业务收入)，贷记应交税费——应交增值税(销项税额)。

　　①
于在建工程

 

　　用于职工福利

 

　　③原材料非正常损失

　　原材料非正常损失按成因可分为两种：管理不善和自然灾害。

　　管理不善造成原材料毁损、被盗、霉烂变质等，应进项税额转出：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　借：管理费用(存货盘亏)

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　自然灾害造成原材料毁损等

　　自然灾害造成原材料毁损等，进项税额仍可抵扣，无需转出：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：原材料

　　借：营业外支出(存货盘亏)

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　用于对外捐赠

 

　　⑤用于分配股利

　　原材料和产品用于分配股利的账务处理：

 

　　☆总结

　　原材料和产品用于(不动产)在建工程和职工福利，是两种特殊情形。除此之外，无需关注增值税与所得税的差异，即，凡是视同销售的，就贷记主营业务收入(其他业务收入)，贷记应交税费——应交增值税(销项税额)。

　　但是，存货用于非货币性资产交换、债务重组和企业合并等三种情形的，按照相关章节的规定处理。

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