(三)减值(第六节)
1、减值的计量
(1)减值损失的计算
减值金额=账面价值-未来现金流量现值
(2)预计未来现金流量现值，按照该金融资产的原实际利率折现确定。
(3)金额重大的金融资产应单独进行减值测试，单项测试未减值的，再进行组合测试。
(4)组合测试应注意：
①具有类似信用风险特征的进行组合;
②单项资产证明减值的，应单独确认减值损失;
③应以类似风险特征组合的历史损失率为基础。
2、减值的账务处理
【例题4·计算题】2000年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元(含交易费用)购入A公司发行的5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。XYZ公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：
(1) 2001年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，XYZ公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2002年12月31日将收到利息59元，2003年12月31日将收到利息59元，但2004年12月31日将仅收到本金800元。
(2) 2002年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元。
(3) 2003年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2004年12月31日将收到利息59元，本金1 000元。
(4) 2004年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元和偿还的本金1 000元。
假定不考虑所得税因素(小数保留到整数)。
【解答】
假设不发生减值的利息调整表
| 计息日期 |
票面利息 |
实际利息10% |
溢折价摊销额 |
摊余成本 |
2000年01月01日
2000年12月31日
2001年12月31日
2002年12月31日
2003年12月31日
2004年12月31日 |
59
59
59
59
59 |
100
104
109
114
118 |
－41
－45
－50
－55
－59 |
1 000
1 041
1 086
1 136
1 191
1 250 |
| 合 计 |
295 |
545 |
－250 |
— |
解答
(1)2000年1月1日购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)2000年l2月31日计息
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
(3)2001年12月31日确认计息、确认减值
①计息
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
完成上述账务处理之后，债券的账面价值(即摊余成本)=(1 250-250)+41+45=1 086(元)
②确认减值
确认减值损失时，首先应确定资产的可收回金额，持有至到期投资的可收回金额，就是其未来现金流量的现值。计算现值时，必须按照原实际利率10%作为折现率(不得重新确定折现率)。预计未来现金流量现值= 59×(1+10%)-1 + 59×(1+10%)-2 +800×(1+10%)-3 =703(元)
减值损失=账面价值1 086-现值703=383(元)(注：账面价值应是当年利息调整之后的摊余成本)。
借：资产减值损失 383
贷：持有至到期投资减值准备 383
(4)2002年12月31日计息
2002年12月31日计息
实际利息=2002年初摊余成本×实际利率=703(1 086-383)×10%= 70(元) (注：摊余成本应扣除减值准备)。
溢折价摊销额=票面利息-实际利息=59-70=-11(元)
期末摊余成本=期初摊余成本-溢折价摊销额= 703-(-11)=714(元)
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 11
贷：投资收益 70
(5)2003年12月31日会计处理
①计息
实际利息=2003年初摊余成本714×10%=71(元)
溢折价摊销额= 票面利息59-实际利息71= -12(元)
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 12
贷：投资收益 71
期末摊余成本=期初摊余成本714-溢折价摊销额(-12)=726 (元)
2003年12月31日，减值情况发生了变化，与上次的估计不同了，要重新计算减值损失。
②确认减值
首先应确定资产的可收回金额，即预计未来现金流量现值：2003年12月31日，预计未来现金流量现值=(1 000+59)×(1+10%)-1=963(元)
减值损失=账面价值即摊余成本726-预计未来现金流量现值963=-237(元)
即，减值损失应当转回，转回的金额限制条件有两个：一是转回金额不得超过原确认的减值损失即383，二是转回后账面价值不得超过假定没有发生减值情况下的摊余成本即1191。减值损失237<原减值准备383，转回后账面价值=726+237=963 <1 191，因此，转回减值金额为237。2003年12月31日确认减值：
借：持有至到期投资减值准备 237
贷：资产减值损失 237
(6)2004年12月31日计息、到期收回本息
①计息
由于2004年是最后一期计提利息，要进行尾数调整，因此要采用倒挤的方法计算实际利息：
溢折价摊销额=期初摊余成本963-最终摊余成本1 000=-37(元)
实际利息=票面利息59-溢折价摊销额(-37)=96 (元)
2004年12月31日计息
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 37
贷：投资收益 96
期末摊余成本=期初摊余成本963 -溢折价摊销额(-37)=1 000。这与之前预计的可收回本金1 000元是相符的。
②2004年12月31日到期收回本息
到期收回本息的会计处理：
“减值准备”科目余额=383-237=146(元)(贷方)
“利息调整”科目余额=(1)贷方250-(2)借方41-(3)借方45-(4)借方11-(5)借方12-(6)借方37=104(元)(贷方)
借：银行存款 1 000
持有至到期投资减值准备 146
持有至到期投资——利息调整 104
贷：持有至到期投资——成本 1 250
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
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