2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

　　3.合并商誉或损益

　　企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：

　　企业合并成本　　　30 000

　　A公司可辨认资产、负债：

　　流动资产　　　　　 3 000

　　非流动资产 　　　 25 500(=21 000+4 500增值)

　　流动负债 　　　　(1 200)

　　非流动负债　　　 (300)

　　商誉　　　　　　　3 000

　　表24—5　　　　　　　　　　A公司20×7年9月30日合并资产负债表　　　　　　　　(单位：万元)

　　补充讲解：

　　(1)调整分录：

　　借：固定资产等　　　　4 500

　　贷：资本公积　　　　　　4 500

　　(2)模拟抵消分录：

　　借：股本　　　　　　　1 500

　　资本公积　　　　　4 500

　　盈余公积　　　　　6 000

　　未分配利润　　 　15 000

　　商誉　　　　　　　3 000

　　贷：股本　　　　　　　　750

　　资本公积　　　　 29 250

　　3.每股收益

　　本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　　A公司20×7年基本每股收益：3 450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)

　　●提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1(元)。

　　4.少数股东权益

　　上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股(900×90%×2)。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%(1 620/3 120)。

　　通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股(900×90%÷51.92%-900×90%)，B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元[(1 560-810)×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　注意：少数股东权益=合并前B公司所有者权益账面价值×B公司少数股权比例=60 000×10%=6 000(万元)

　　(四)编制合并财务报表的特殊考虑

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况处理：

　　1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行，即企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。

　　2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

　　3.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。

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