长期股权投资核算方法的转换

　　股权投资转换涉及六种情形，如下表所示：

　　(一)公允价值计量转权益法核算

　　转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值

　　原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

　　【教材例5-17】2×09年2月，甲公司以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×11年1月2日，甲公司又以18 000 000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值15 000 000元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为6 000 000元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　分析：

　　甲公司原持有10%股权的公允价值为15 000 000元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为18 000 000元，因此甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33 000 000元。

　　甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份颠为30 000 000元(120 000 000元×25%)。由于初始投资成本(33 000 000 元)大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额(30 000 000元)，因此，甲公司无需调整长期股权投资的成本。

　　2×11年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资——投资成本　　　 　　　 33 000 000

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　贷：可供出售金融资产　　　 　　　　　　　 15 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算(参见第一节相关内容)

　　(三)权益法核算转公允价值计量

　　1.处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益

　　2.原权益法核算确认的全部其他综合收益(假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益)

　　借：其他综合收益

　　贷：投资收益

　　或相反分录

　　3.原权益法核算确认的全部资本公积

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益

　　或相反分录

　　4.剩余股权投资转为可供出售金融资产(或交易性金融资产)

　　借：可供出售金融资产 (转换日公允价值)

　　贷：长期股权投资(剩余投资账面价值)

　　投资收益(差额)

　　【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。

　　出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元，其中投资成本39 000 000 元，损益调整为4 500 000元，其他综合收益为3 000 000元(为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动)，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 1 500 000元;剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司的账务处理如下:

　　(1)确认有关股权投资的处置损益。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　 32 000 000

　　贷：长期股权投资——投资成本　 　　　　　 23 400 000

　　(39 000 000×60%)

　　——损益调整　　　　 　　　2 700 000

　　(4 500 000×60%)

　　——其他综合收益　　　　 　1 800 000

　　(3 000 000×60%)

　　——其他权益变动　　 　　　　900 000

　　(1 500 000×60%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　(2)由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　(3)由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

　　借：资本公积——其他资本公积　　　 　　　　1 500 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　(4)剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为

　　21 000 000元，账面价值为19 200 000元，两者差异应计入当期投资收益。

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　 　　　 21 000 000

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　 　　　 15 600 000

　　——损益调整　　　　　 　　1 800 000

　　——其他综合收益　　　　 　1 200 000

　　——其他权益变动　　 　　　　600 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 　　1 800 000

　　(四)成本法转权益法

　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

　　(1)处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(差额)

　　(2)剩余部分追溯调整

　　①投资时点商誉的追溯

　　剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

　　【提示1】若处置日与原投资交易日在同一会计年度，在调整长期股权投资成本的同时，应调整当期损益(营业外收入)。

　　②投资后的追溯调整

　　借：长期股权投资

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)

　　投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)

　　其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位账面所有者权益变动×剩余持股比例)

　　【提示2】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

　　长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

　　【教材例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2×12年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。

　　甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25 000 000元。其中，自甲公司取得投资日至2×12年年初实现净利润20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10% 提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司有关账务处理如下：

　　(1)确认长期股权投资处置损益

　　借：银行存款　　　　　　　　　 　　　　　 18 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司　　　　 　　　 10 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　 　　　　　8 000 000

　　(2)调整长期股权投资账面价值。

　　剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元(20 000 000 -45 000 000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买曰至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元(20 000 000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。

　　借：长期股权投资—损益调整　　　　　　　　10 000 000

　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　 800 000

　　利润分配——未分配利润　　 　　　　　　7 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　【例题•多选题】因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转变权益法时进行的下列会计处理中，正确的有(　　)。

　　A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

　　B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益

　　C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益

　　D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值

　　【答案】ABC

　　【解析】选项D，不调整长期股权投资。

　　投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能够实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

　　【教材例5-20】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制;当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。2×12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。

　　2×10年1月1日至2×12年10月1日期间，乙公司实现净利润25 000 000元;其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益 的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　2×12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：

　　(1)按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。

　　27 000 000×40%-30 000 000×(60%-40%)/60%=800 000(元)

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　 　　　　　800 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　　800 000

　　(2)对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　10 000 000

　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　 　　　　　　800 000

　　利润分配———未分配利润　　 　　　　　7 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(五)成本法核算转公允价值计量

　　1.确认有关股权投资的处置损益

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资(出售部分账面价值)

　　投资收益

　　2.剩余股权投资转为可供出售金融资产(或交易性金融资产)

　　借：可供出售金融资产(或交易性金融资产)(剩余部分公允价值)

　　贷：长期股权投资(剩余部分账面价值)

　　投资收益(差额)

　　【教材例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表決权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90 000 000元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元，剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司有关账务处理如下：

　　(1)确认有关股权投资的处置损益。

　　借：银行存款　　　　　　　 　　　　　　　 90 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司　　　 　　　　 72 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　 　　　　 18 000 000

　　(2)剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为22 000 000元, 账面价值为18 000 000元，两者差异应计入当期投资收益。

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　 　　　 22 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司　　 　　　　　 18 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　4 000 000

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