2011年注册会计师考试《审计》预习讲义(61)

　　第三节 生产与存货循环的实质性程序

　　一、存货审计目标与实质性程序

　　存货实质性程序

　　(一)审计目标与认定对应关系表

　　(二)主要审计程序及能证明的认定

　　(三)存货监盘

　　1.存货监盘的概念(教材P443)

　　注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。具体地说，包括两层含义：

　　(1)注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点;

　　(2)注册会计师根据需要适当抽查已盘点存货(双向检查)。

　　一、存货审计目标与实质性程序(教材P442)

　　(三)存货监盘

　　8.存货监盘的替代程序

　　D——9.存货监盘时对特殊情况的处理

　　2.制定存货监盘计划的基本要求(教材P444)

　　注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：

　　(1)被审计单位存货的特点;

　　(2)被审计单位盘存制度;

　　(3)存货内部控制的有效性。

　　3.设计存货的控制测试与实质性程序(教材P444)

　　(1)如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据;

　　(2)在(1)的情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序;

　　(3)在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效;

　　(4)如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

　　4.与存货相关的内部控制(教材P445)

　　(1)购货订购单：所有交易都已获得了适当的授权与批准;

　　(2)验收报告单：所有收到的货物都已得到记录;

　　(3)存货仓储：确保存储过程中与存货实物的接触必须得到管理当局批准;

　　(4)领用申请单：所有存货的领用均应得到批准;

　　(5)生产报告单：对所有的生产过程做出适当的记录;

　　(6)发运凭证：所有的装运都得到了记录;

　　(7)存货盘存制度：使存货账实相符。

　　5.注册会计师制定存货监盘计划应实施的工作(教材P444)

　　(1)了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所;

　　(2)了解与存货相关的内部控制;

　　(3)评估与存货相关的重大错报风险和重要性;

　　(4)查阅以前年度的存货监盘工作底稿;

　　(5)考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货;

　　(6)考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作;

　　(7)复核或与管理层讨论其存货盘点计划。(注意，讨论的是盘点计划，非监盘计划)

　　6.存货监盘计划的主要内容(教材P447)

　　(1)存货监盘的目标、范围及时间安排;

　　(2)存货监盘的要点及关注事项;

　　(3)参加存货监盘人员的分工;

　　(4)检查存货的范围。

　　7.存货监盘的一般程序(教材P448)

　　(1)现场观察

　　注册会计师应在被审计单位盘点前到达现场，确定纳入盘点的范围是否恰当(应纳入的、未纳入的、所有权不属于被审计单位的委托代存的存货，被审计单位是否纳入盘点计划盘点)。

　　(2)适当检查

　　①检查要求：将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录;

　　②检查目的：确定被审计单位盘点计划是否得到执行(控制测试);证实被审计单位的存货实物总额(实质性程序);

　　③检查范围：通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货;

　　④双向检查：注册会计师从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的高估(即存在);从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的低估(即完整性);

　　⑤对检查差异的处理：

　　其一，可能表明盘点记录存在高估或低估的错误;

　　其二，可能表明存货盘点中还存在其他错误;

　　其三，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正;

　　其四，注册会计师可能考虑增加抽查范围以减少错误的存在，甚至要求重新盘点。

　　存货审计目标与实质性程序

　　(三)存货监盘

　　7.存货监盘的一般程序(教材P448)

　　(3)存货监盘时需特别关注的问题

　　①存货移动情况，防止遗漏或重复盘点;

　　②存货状况(毁损、陈旧、过时及残次等存货的处置及存货跌价准备的计提);

　　③存货截止测试;

　　④特殊类型存货的监盘 (教材表17-4) 。

　　(4)存货监盘结束时的工作

　　①再次观察盘点现场，确定有无漏盘存货(被审计单位所有应纳入盘点的存货是否均已盘点);

　　②检查盘点表单是否连续编号并全部收回(包括作废和未使用的);

　　③如果盘点日不是12月31日，注册会计师确定盘点日与12月31日之间存货变动是否已作出了正确记录;

　　④被审计单位永续盘存记录与盘点结果有无重大差异，如果有重大差异，注册会计师应通过追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。

　　8.存货监盘的替代审计程序(教材P451)

　　(1)基本要求

　　如果由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

　　(2)存货监盘的替代审计程序

　　①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料;

　　②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证;

　　③向客户或供应商函证。

　　9.存货监盘时对特殊情况的处理

　　(1)存货的性质特殊时;

　　(2)存货的位置特殊时;

　　(3)无法在预定日期进行存货监盘：

　　①不可预见因素;

　　②接受委托时被审计单位盘点已完成。

　　(4)存货已委托其他单位保管或质押时的监盘;

　　(5)首次接受委托时的存货监盘。

　　【例题1·简答题】B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。

　　存货监盘计划

　　一、存货监盘的目标

　　检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。

　　二、存货监盘范围

　　20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。

　　三、监盘时间

　　存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。

　　四、存货监盘的主要程序

　　1.与管理层讨论存货监盘计划。

　　2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。

　　3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。

　　4.对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。……

　　要求：

　　(1)请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。

　　(2)请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，若不恰当，请予以修改。(2007年)

　　【答案】

　　(1)共有三处错误：

　　错误1：目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。

　　错误2：范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。

　　错误3：时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29日至12月31日。

　　(2)程序1不恰当。

　　修改为：复核或与管理层讨论存货盘点计划。

　　程序2恰当。

　　程序3不恰当。

　　修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。

　　程序4不恰当。

　　修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。

　　(四)存货计价测试(教材P452)

　　1.计价测试的目的：计价和分摊认定(即金额正确与否);

　　2.样本的选择(测试对象)

　　(1)结存余额较大;

　　(2)价格变化比较频繁;

　　(3)分层选取。

　　3.计价测试审计表(教材P453表17-5);

教材表17－5 存货计价审计表

　　【例题2·单选题】M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品采用先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元。M公司2003年度甲产品的相关明细资料如下(数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误)：

　　在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是( )。(2004年)

　　A.调增主营业务成本190万元

　　B.调减主营业务成本190万元

　　C.调增主营业务成本240万元

　　D.调减主营业务成本240万元

　　【答案】D

　　【解析】资产负债表中存货项目期末余额与利润表中主营业务成本项目的发生额之间是此增彼减的关系。对本小题来讲，产成品存货期末余额如果少计，则意味着当期主营业务成本的多结转。因此，注册会计师对期末产成品存货成本需要重新计算确认。

　　期末甲产品成本=(2500+2040+7360+3150)-(2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6)=15050-(2500+400×5.1+1100×4.6)=15050-9600=5450。

　　M公司甲产成品存货成本期末数应为5450万元，说明当期主营业务成本多结转了240万元，因此，应提请M公司调减2003年度主营业务成本240万元。选项D的调整是正确的。

　　4.期末存货计价测试(存货跌价准备的计提的确认与计量)。

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