2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(78)

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第五节 内部商品交易的合并处理

　　一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理

　　(一)购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理

　　【教材例25-6】甲公司拥有A公司70%的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公可销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其个别利润表中列示。

　　【答案】

　　对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时，应编制如下抵消分录：

　　借：营业收入 3 000

　　贷：营业成本 3 000

　　第二年编制合并财务报表的时候不需要考虑。

　　(二)购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理

　　【教材例25-7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。

　　【答案】

　　编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下：

　　借：营业收入 2 000

　　贷：营业成本 1 400

　　存货 600

　　第二年编制合并财务报表的时候需要考虑!

　　(三)购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

　　【例题2】母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备生产成本为400万元。子公司将该设备作为管理用的固定资产，使用寿命5年，无残值，并于当年7月开始计提折旧，当年子公司计提折旧50万元。在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵消，并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。

　　【答案】

　　其抵消分录如下：

　　借：营业收入 500

　　贷：营业成本 400

　　固定资产 100

　　借：固定资产——累计折旧 10

　　贷：管理费用 10

　　第二年编制合并财务报表的时候需要考虑!

　　二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

　　【例题3】续【教材例25-7】，A公司上期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售。

　　【答案】

　　借：未分配利润(年初) 600

　　贷：存货 600

　　【例题4】续【教材例25-7】，A公司上期从甲公司购入的商品40%在本期实现销售。

　　【答案】

　　借：未分配利润(年初) 600

　　贷：存货 600

　　借：存货 240

　　贷：营业成本 240(600*40%)

　　【例题5】续【教材例25-7】，A公司上期从甲公司购入的商品在本期全部实现销售。

　　【答案】

　　借：未分配利润(年初) 600

　　贷：存货 600

　　借：存货 600

　　贷：营业成本 600

　　【注意：除第三种情形外，第一、第二种情形在第三年编制合并财务报表时需要考虑!】

　　三、存货跌价准备的合并处理

　　(一)初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

　　在第一种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额，确认存货跌价准备并在其个别资产负债表中通过抵消存货项目的金额列示;另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货包含的未实现内部销售损益的抵消，该存货在合并财务报表中列示的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。当该存货的可变现净值低于购买企业的取得成本，但高于该存货在合并财务报表中成本时，则不需要计提存货跌价准备。个别财务报表中计列的相应的存货跌价准备，也应予以抵消。进行合并处理时，应当按照购买企业本期计提存货跌价准备的金额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

　　【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400元;A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

　　【答案】

　　借：营业收入 2 000

　　贷：营业成本 1 400

　　存货 600

　　借：存货 160

　　贷：资产减值损失 160

　　在笫二种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额确认存货跌价准备，确认的存货跌价准备的金额，在其个别资产负债表中通过抵消存货项目列示;另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。购买企业在个别财务报表中确认的存货跌价准备的金额，既包括购买企业该商品取得成本高于销售企业销售成本(即取得成本)的差额(即抵消的未实现内部销售损益)，也包括销售企业销售成本高于该商品可变现净值的差额。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，在合并财务报表中列示的该存货的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的金额，已因未实现内部销售损益的抵消而抵消，故在编制合并财务报表时，也须将这部分金额予以抵消;而相对于销售企业取得成本髙于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的存货跌价准备，必须在合并财务报表中予以反映。进行抵消处理时，应当按购买企业本期计提的存货跌价准备中内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

　　【教材例25-13】续【教材例25-12】，现假设其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

　　【答案】

　　借：营业收入 2 000

　　贷：营业成本 1 400

　　存货 600

　　借：存货 600

　　贷：资产减值损失 600

　　(二)连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

　　【教材例25-14】续【教材例25-12】，次年。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

　　【答案】

　　借：未分配利润(年初) 600

　　贷：存货 600

　　借：存货 160

　　贷：未分配利润(年初) 160

　　上述调整之后，存货的账面价值为1200-600+160=760，比较应确认的账面价值1200万元，低估了440万元。

　　借：存货 440

　　贷：资产减值损失 440

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