2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(77)

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第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

　　一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　根据现行企业会计准则，母公司在非同一控制下取得子公司时应当编制购买日的合并财务报表，包括购买日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表(或股东权益变动表)。母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

　　(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元)，甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

　　【答案】

　　1.个别报表上的会计处理

　　借：长期股权投资——A公司 29 500 ①

　　贷：股本 10 000

　　资本公积——股本溢价 19 500

　　完成个别报表上的会计处理后，甲公司和A公司的资产负债数据为：

　　2.调整、合并抵销分录

　　(1)编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。

　　借：存货 1 100 ②

　　固定资产 3 000

　　贷：应收账款 100

　　资本公积 4 000

　　上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。

　　(2)在编制购买日的合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。

　　借：股本 20 000 ③

　　资本公积 12 000

　　盈余公积 1 200

　　未分配利润 2 800

　　商誉 4 300

　　贷：长期股权投资 29 500

　　少数股东权益 10 800(36 000×30%)

　　(3)编制合并工作底稿并编制合并财务报表

　　根据上述合并工作底稿计算得出的合并资产负债表各项目的合并数，则可以编制购买日的合并资产负债表。本例编制的合并资产负债表略。

　　3.验算商誉

　　甲公司合并成本=29 500(万元)

　　甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70%=25 200(万元)

　　合并商誉=29 500-25 200=4 300(万元)

　　二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下：每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。

　　在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。再次，则是通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表个项目的合并数，编制合并财务报表。

　　【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

　　甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表25-11、表25-12和表25-13所示。

　　表25-11(略)

　　表25-12(略)

　　表25-13(略)

　　A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

　　【答案】

　　1.调整、合并抵销分录

　　(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

　　借：存货 1 100 ①

　　固定资产 3 000

　　贷：应收账款 100

　　资本公积 4 000

　　借：营业成本 1 100 ②

　　管理费用 150

　　应收账款 100

　　贷：存货 1 100

　　固定资产 150(3 000/20)

　　资产减值损失 100

　　则根据上述分录，以购买日的净资产的公允价值持续计算：

　　A公司调整后本年净利润=10 500+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)]=9 350(万元)

　　A公司调整后本年年末未分配利润=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派股利)=5 650(万元)

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