2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(71)

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第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

　　本章内容对应《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，属于重要章节。应当关注：(1)会计政策及其变更。(2)会计估计及其变更。(3)前期差错及其更正。重点掌握会计政策、会计估计和差错更正的定义，追溯调整法和未来适用法的会计处理，难点在于区分会计政策、会计估计和差错更正等。

第一节 会计政策及其变更

　　一、会计政策概述

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策具有以下特点：

　　第一，会计政策的选择性。例如，确定发出存货时实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。

　　第二，会计政策的强制性。例如，在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，具有一定的强制性。

　　第三，会计政策的层次性。(1)原则(2)基础(3)会计处理方法

　　企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关的项目的性质和金额。

　　企业应当披露的重要会计政策包括：

　　(1)发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

　　(2)长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　(3)投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，或是公允价值模式。

　　(4)固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　(5)生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

　　(6)无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　(7)非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　(8)收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。

　　(9)合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。

　　(10)借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是资本化，还是费用化。

　　(11)合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则等。

　　(12)其他重要会计政策。

　　二、会计政策变更

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，会削弱会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：

　　第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　下列两种情况不属于会计政策变更：

　　第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入，不是会计政策变更。至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更作出会计处理并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计政策变更。例如，企业原在生产经营过程中使用少蜇的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用;该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法改为五五摊销法。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。

　　三、会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

　　(一)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列报前期最早期初留存收益金额;(2)在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

　　上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

　　【例题1·计算分析题】甲公司20×1年1月1日，20×2年1月1日分别以5 000 000元和6 000 000元的价格购买A、B两栋写字楼，将其出租给第三方使用，租赁期限均为10年，期间均未发生减值。公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,预计使用寿命为20年，预计净残值为0，采用直线法进行折旧(假设当月新增当月计提折旧)。公司从20×3年起对其投资性房地产由按成本模式进行后续计量改为按公允价值模式进行后续计量。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积。两种方法计量的投资性房地产信息如表22-1所示。

　　【答案】

　　1.甲公司从20×3年改变其投资性房地产的后续计量模式，20×3年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×2年1月1日(即20×1年12月31日)。

　　2.

　　表22-2 改变投资性房地产资产后续计量模式后的累积影响数 单位：元

　　甲公司在20×1年年末按公允价值模式计量的账面价值为5 100 000元，按成本模式计量的账面价值为4 750 000元，两者的所得税影响合计为87 500元，两者差异的税后净影响额为262 500元，即为该公司2002年期初由成本模式改为公允价值模式进行后续计量的累积影响数。

　　甲公司在20×2年年末按公允价值模式计量的账面价值为11 800 000元，按成本模式计量的账面价值为10 200 000元，两者的所得税影响合计为400 000元，两者差异的税后净影响额为1 200 000元，其中，262 500元是调整累积影响数，937 500元是调整20×2年当期金额。

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