2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(64)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第二十章 企业合并

　　本章内容对应《企业会计准则第20号——企业合并》，属于非常重要章节，应当关注：(1)企业合并的界定。企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成的一个报告主体的交易或事项，其结果通常是一个企业取得对一个或多个业务的控制权。(2)企业合并类型的划分。企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。(3)同一控制下企业合并的处理。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(4)非同一控制下企业合并的处理。包括购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。(5)购买子公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资、部分处置投资且丧失控制权的处理。这几类交易均应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理。重点主要理解企业合并(结合业务合并、资产收购等理解)的概念，区别同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并的会计处理，商誉的初始确认及减值,以及解释第5号涉及非同一控制下企业合并中取得的无形资产的确认。难点在于分步实现企业合并(非同一控制)在个别报表和合并报表中的不同会计处理,购买子公司少数股权、不丧失控制权下处置部分对子公司投资在母公司个别报表与合并财务报表中的处理，以及反向收购。

第一节 企业合并概述

　　一、企业合并的界定

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。如果—个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方(或被合并方)并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

　　业务是指企业内某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。

　　从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化;交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。【要特别注意的是，如果一个企业已经取得另外一个企业的控制权，在此基础上增持股份以巩固其控制权，不属于企业合并，因为报告主体没有发生变化，应当作为购买子公司少数股权进行处理。】

　　二、企业合并的方式

　　企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　(一)控股合并

　　合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。

　　(二)吸收合并

　　合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。

　　(三)新设合并

　　参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。

　　三、企业合并类型的划分

　　我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。

　　(一)同一控制下的企业合并

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

 

　　2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

 

　　3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

　　4.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

　　(二)非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

　　推荐阅读：

　　2013注册会计师《会计》考情分析及框架结构汇总

　　2013年注册会计师考试《会计》章节习题26套

　　2012年注册会计师考试真题及答案解析汇总

　　2013年注册会计师考试机考备考建议