2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(58)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第二节 承租人的会计处理

　　一、承租人对经营租赁的会计处理

　　(―)租金的会计处理

　　承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用：在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

　　【例1】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日(20×7年1月1日)A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，3年的租金总额为750 000元(假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况)。

　　【答案】

　　1、 判断是经营租赁还是融资租赁;

　　2、 确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

　　20×7年1月1日：

　　借：长期待摊费用 150 000

　　贷：银行存款 150 000

　　20×7年12月31日：

　　借：管理费用 250 000

　　贷：长期待摊费用 100 000

　　银行存款 150 000

　　20×8年12月31日：

　　借：管理费用 250 000

　　贷：长期待摊费用 50 000

　　银行存款 200 000

　　20×9年12月31日：

　　借：管理费用 250 000

　　贷：银行存款 250 000

　　(二)初始直接费用的会计处理

　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

　　(三)或有租金的会计处理

　　在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

　　(四)相关信息的披露

　　对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露下列信息：

　　1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。

　　2.以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

　　(五)出租人提供激励措施的处理

　　出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行摊销，免租期内应确认租金费用及相应的负债。

　　二、承租人对融资租赁的会计处理

　　(一)租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。(注意先后顺序!)

　　其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　借：固定资产——融资租入固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款(包含担保余值、优惠购买金额(满足一定条件)，但不包括履约成本和或有租金)

　　(二)未确认融资费用的分摊

　　在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值(注：实际上即是，如果存在优惠购买选择权或担保余值，则在租赁期届满时，长期应付款——应付融资租赁款应剩下优惠购买金额和担保余值之和)。

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

　　(三)租赁资产折旧的计提

　　1.折旧政策。对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

　　如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

　　2.折旧期间。确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间;如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　(四)履约成本的会计处理

　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　(五)或有租金的会计处理

　　或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。

　　(六)出租人提供激励措施的处理(课本有误)

　　(七)租赁期届满时的会计处理

　　租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。

　　1.返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。(说明：如果不涉及担保余值，则此时“长期应付款——应付融资租赁款”应为零，固定资产的账面价值也为零;如涉及担保余值，则此时““长期应付款——应付融资租赁款”应为担保余值，固定资产的账面价值也为担保余值。)

　　2.优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

　　3.留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转人有关明细科目。

　　(八)相关会计信息的列报与披露

　　承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。

　　承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：

　　1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

　　2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

　　3.未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

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