2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(32)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第九章 所有者权益

　　本章内容对应《企业会计准则第37号——金融工具列报》，不属于重要章节。难点为权益工具与金融负债的区分。应当关注：(1)所有者权益核算的基本要求。企业初始确认金融工具时，应按照所发行金融工具的实质(注：黄老师认为应该是合同条款而非经济实质)将金融工具或其他组成部分确认为金融该资产、金融负债或权益工具。对于某些混合工具，需要在初始确认时将负债和权益成分进行分拆。(2)实收资本、资本公积、留存收益的确认和计量。(3)资本公积-其他资本公积与其他综合收益的关系和区别。

第一节 所有者权益核算的基本要求

　　一、权益工具与金融负债的区分

　　权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成部分。比如，企业发行的普通股，企业发行的使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于所有者权益的组成部分。

　　通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的，须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式的不同，导致所确认结果不同。

　　权益工具：

　　1.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具;

　　2.如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行计算，还需要继续区分不同的情况进行判断。企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：

　　(1)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利的条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(2)该金融工具须用或可用发行方的自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该工具应当不包括交付非固定数量的发行方的金融工具进行结算的合同义务;如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方的自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

　　【例1·计算分析题】ABC公司于20×7年2月1日向公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果公司行权(行权价为102元)，EFG公司有权以每股102元的价格从人ABC公司购入普通股1 000股。

　　其他有关资料如下：

　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

　　(2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市价 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市价 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 104元

　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元

　　(7)期权合同中的普通股数量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期权的公允价值 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 2 000元

　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

　　情形1：期权将以现金净额结算

　　【分析】

　　情形1：以现金净额结算

　　1.该金融工具是以现金净额结算的，因此包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，属于一项金融负债

　　【计算】

　　(1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5 000

　　贷：衍生工具——看涨期权 5 000

　　(2)20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：公允价值变动损益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 1 000

　　贷：公允价值变动损益 1 000

　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000(104×1 000)元，并从EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：银行存款 2 000

　　情形2：以普通股净额结算

　　1.该金融工具是以自身权益工具净额结算的，不包括交付(或收取)现金或其他金融资产给其他单位的合同义务(或义务);

　　2.此外，该金融工具为衍生工具，能通过交付变动数量的发行方自身权益工具进行结算，因此属于金融负债。

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