2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(4)

　　(三)非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资――某公司

　　(应收股利)

　　贷：银行存款

　　2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：长期股权投资--某公司

　　贷：股本

　　资本公积--股本溢价

 

　　3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资--第三方公司(合同或协议价)

　　贷：实收资本(形成的资本额)--投入方

　　资本公积--资本溢价(倒挤)

　　4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资

　　参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。

　　(四)长期股权投资核算的成本法

　　1.成本法的适用范围

　　(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　2.成本法核算

　　(1)初始投资时的会计处理(见长期股权投资的初始计量的讲解)

　　(2)成本法下收到现金股利的会计处理

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　②发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　(五)长期股权投资核算的权益法

　　1.权益法的适用范围

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　2.权益法核算

　　(1)股权投资差额的账务处理

　　①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时

　　只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：银行存款

　　②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：

　　先确认初始投资成本：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：银行存款

　　再将差额作如下处理：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：营业外收入

　　(2)被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

　　1)被投资方实现盈余时投资方的会计处理

　　当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

　　借：长期股权投资--损益调整(被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例)

　　贷：投资收益

　　如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。

　　2)被投资方发生亏损时投资方的会计处理

　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　A.冲减长期股权投资的账面价值。

　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　②被投资方亏损时一般会计分录

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资――损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)

　　长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款)

　　预计负债(如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。)

　　将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资――损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　3)在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

　　4)合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则

　　(3)被投资方分红时

　　1)被投资方分派现金股利时

　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资――损益调整或投资成本

　　②分放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　2)被投资方分派股票股利时

　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

　　(4)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资--其他权益变动

　　贷：资本公积

　　或反之。

　　(六)长期股权投资的减值

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理;其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。

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