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　　一般计税方法应纳税额的计算

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　　第二章 增值税法

　　【知识点】销项税额的计算

　　销项税额的计算

　　纳税人发生应税销售行为时，按照销售额与规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额，为销项税额。

　　具体计算公式如下：

　　销项税额=销售额×税率

　　【解释】销项税额是纳税人按规定自行计算出来的，计算依据是不含增值税的销售额。

　　价格构成公式：价格=成本+利润+税金(价内税)

　　价内税：税金是价格的组成部分，如消费税、资源税等。

　　价外税：税金不属于价格组成部分，如增值税。

　　在具体运算时，销售额可分为四类：

　　一般销售方式下的销售额;特殊销售方式下的销售额;按差额确定销售额;视同销售的销售额。另外，在确定销售额时，还要注意含税销售额的换算。

　　销售额的类别及适用情况

　　(一)销售额的具体内容

　　销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。与销售有因果连带关系的价外收费都应看作是含税销售额，即向购买方收取的价外费用应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入，再并入销售额计税。

　　所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、优质费以及其他各种性质的价外收费。

　　【归纳1】销售额的一般规定：

　　【提示】销售额以人民币计算，纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

　　【归纳2】价款和税款合并收取的销售额的换算：

　　增值税的销售额不包括收取的增值税销项税额，因为增值税是价外税，增值税税金不是销售额的组成部分，如果纳税人取得的是价税合计金额，还需换算成不含增值税的销售额。

　　(二)特殊销售方式下的销售额

　　1.采取折扣方式销售

　　注意三个概念——折扣销售、销售折扣、销售折让。

　　①折扣销售(商业折扣)

　　特点：销售时折扣已确定发生，有条件在同一张发票上注明并在入账时直接扣除。

　　折扣销售(商业折扣)的税务处理规则：

　　符合发票管理规定的，可按折扣后的余额计算销项税额。

　　折扣销售只限于价格的折扣，且需在金额栏体现，在备注栏注明的折扣不得被减除。

　　②销售折扣(现金折扣)

　　特点：销售时预计可能发生，按照总价法入账(不考虑现金折扣)，在实际发生时作为理财性支出计入财务费用。

　　销售折扣(现金折扣)的税务处理规则：折扣额不得从销售额中减除。

　　【注意】折扣销售与销售折扣的增值税税务处理有不同的规定，不能混淆。

　　销售折扣不能在计算增值税时扣减销售额，但是可以在计算所得税时作为财务费用扣减所得额。

　　③销售折让可以从销售额中减除。

　　同票折;红票冲。

　　2.采取以旧换新方式销售

　　①一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格;

　　②金银首饰以旧换新业务按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。

　　【特别提示】金银首饰的以旧换新政策与其他货物的以旧换新政策有不同的规定，不能混淆。

　　4.采取以物易物方式销售

　　【例如】服装厂用自产服装换取燃气公司的天然气。

　　【规定】

　　(1)双方以各自发出货物(劳务、应税行为)核算销售额并计算销项税。

　　(2)双方是否能抵扣进项税还要看能否取得对方专用发票、是否是换入用于不得抵扣进项税项目等因素。

　　5.包装物押金是否计入销售额

　　【提示】包装物押金与包装物租金不是等同概念，有不同的涉税处理。

　　纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金：

　　①除酒类产品的包装物押金，包装物单独核算，一年以内且未超过企业规定期限，不做销售处理。

　　②除酒类产品的包装物押金，包装物单独核算，一年以内但超过企业规定期限，做销售处理。

　　③除酒类产品的包装物押金，一年以上，一般做销售处理。

　　④酒类包装物押金，收到就做销售处理(黄酒、啤酒除外)。

　　6.直销的增值税处理

　　7.贷款服务的销售额

　　①贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

　　②银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

　　③自2018年1月1日起，资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务以2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入为销售额。

　　8.直接收费金融服务的销售额

　　直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

　　【提示】发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务的销售额确定和发票规定：

　　(三)按差额确定销售额

　　虽然原营业税的征税范围全部纳入了增值税的征税范围，但是，由于时间性、政策性等原因，目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，解决纳税人税收负担增加问题。

　　【理解】差额征税在税法和会计上有不同的体现：

　　(1)从税法角度体现扣额法的特殊政策运用。

　　税法政策要求——从金额角度做规定

　　销售额-允许扣除的金额(即导致重复征税的政策性因素金额)

　　(2)从会计角度却将扣额法转换成特殊扣税法。增值税会计处理通过“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

　　会计政策要求——从税额角度做规定

　　销售额×税率-允许扣除的金额(即导致重复征税的政策性因素金额)×税率

　　=销项税额-销项税额抵减

　　考税法计算时，大家用税法角度和视角解题

　　核心政策是对销售额进行扣减，扣什么?

　　金融商品买卖差;经纪政府和事业;

　　融资租赁要辨析，扣除、税率皆有异;

　　航运代票建付费;客运场站扣运费;

　　旅游不算食住行、签证门票接团费;

　　建筑简易扣分包;房开政府土地价。

　　1.金融商品转让销售额

　　“金融商品买卖差”——金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　金融商品转让是指是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动，其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期的，不属于金融商品转让行为。

　　金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

　　【提示1】金融商品的买入价是购入金融商品支付的价格。但对于持有以下规定情形的限售股在解禁流通后对外转让的(也包括解禁前送转股在解禁后的买入价确认)，按照以下规定确定买入价：

　　(1)股票复牌首日的开盘价为买入价——适用于上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。在重大资产重组前已经暂停上市的。(新增)

　　(2)上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价——适用于公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。

　　(3)因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价——适用于因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　【提示2】转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。纳税人2019年1月—3月份转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2019年4—6月份转让金融商品销售额相抵。

　　2.经纪代理服务的销售额

　　“经纪政府和事业”——经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

　　3.融资租赁和融资性售后回租业务的销售额

　　“融资租赁要辨析，扣除、税率皆有异”

　　逻辑起点：辨别连翘花和迎春花。

　　辨析两类

　　(1)融资租赁——有形动产融资租赁16%、13%;不动产融资租赁10%、9%。

　　(2)经批准的有形动产融资性售后回租——营改增后合同6%;营改增前合同选择6%或基本税率16%、13%。

　　【注意】教材这部分只涉及了有形动产融资租赁。

　　(1)融资租赁的销售额

　　融资租赁——经央行、银监会或者商务部批准或备案的从事融资租赁业务的纳税人从事有形动产融资租赁业务——扣二息(借款利息、债券利息)一税(车购税)、不扣本金。

　　(2)融资性售后回租业务的销售额

　　融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。承租方先将资产销售取得资金，再支付资金将已售资产租回使用，其实质属于融资行为。融资性售后回租与一般融资租赁的增值税计税规则存在差异。

　　经(央行、银监会、商务部)批准的融资性售后回租业务——属于金融服务中贷款服务的范畴——扣本金和二息(借款利息、债券利息)。

　　【提示】融资性售后回租的增值税处理：

　　承租方：出售设备不做销售，回租设备的租金中，相当于设备本金的部分只能取得普通发票。

　　出租方：以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

　　(3)“营改增”过渡期融资性售后回租业务的销售额

　　“营改增”前签订融资性售后回租合同的，合同到期前提供有形动产融资租赁服务的，可继续按照原“租赁服务”(2019年3月31日前按16%，之后按13%)计税，具体情况具体分析：

　　①未经批准的融资性售后回租——按照原“租赁服务”(2019年3月31日前税率按16%，之后按13%)计税;

　　②经(央行、银监会、商务部)批准的融资性售后回租，可选择扣二息(借款利息、债券利息)和本金;也可选择扣二息(借款利息、债券利息)、不扣本金。

　　4.航空运输企业的销售额

　　“航运代票建付费”——不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

　　自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证;支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会(IATA)开账与结算计划(BSP)对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证;支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。(新增)

　　5.试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务

　　“客运场站扣运费”——以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

　　6.试点纳税人提供旅游服务

　　“旅游不算食住行、签证门票接团费”——可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　7.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的

　　“建筑简易扣分包”——以全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　【提示】简易计税办法中极特殊的一项处理，为了平衡“营改增”前后的税负。

　　8.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)

　　“房开政府土地价”——以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　【提示】“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　9.纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定

　　(1)纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。

　　【解释】由于契税的计税依据与房地产交易价格直接挂钩，用契税的计税金额可佐证原取得不动产时的价格。

　　(2)纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算增值税应纳税额：

　　①2016年4月30日及以前缴纳契税的

　　增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)-契税计税金额(含营业税)]÷(1+5%)×5%

　　②2016年5月1日及以后缴纳契税的

　　增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)÷(1+5%)-契税计税金额(不含增值税)]×5%

　　【归纳】老项目先减除后分离;新项目先分离后减除。

　　(3)纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。

　　【解释】取得不动产时的价格的确认：发票为主，契税资料为辅。

　　10.按照差额确定销售额的扣除凭证

　　试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　【注意】纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即同一扣除金额不能同时享受扣额和扣税的双重扣除待遇。

　　(四)视同销售货物和发生应税行为的销售额

　　纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，或者发生应税销售行为而无销售额的，在计算增值税时，销售额要按照如下规定的顺序来确定，不能随意跨越次序：

　　(1)按照纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均销售价格确定;

　　(2)按照其他纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均销售价格确定;

　　(3)按照组成计税价格确定。

　　组价公式一：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　公式中的成本：销售自产货物的，为实际生产成本;销售外购货物的，为实际采购成本。用这个公式组价的货物不涉及消费税，公式里的成本利润率由国家税务总局确定。

　　组价公式二：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

　　用这个公式组价的货物属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应包括消费税税额，这里的消费税税额包括从价计算、从量计算、复合计算的全部消费税税额。公式中的成本利润率要按照消费税一章国家税务总局规定的成本利润率确定，考试时一般会给出。

　　【相关链接】这里要注意增值税组价与消费税组价的关系，在第三章消费税法中也会涉及。

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