2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理

　　租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入租入资产价值。

　　未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　(1)租赁标的物：数控机床。

　　(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。

　　(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

　　(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

　　(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

　　(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。

　　(8)2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

　　A公司(承租人)的会计处理如下：

　　(1)租赁开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型。

　　本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准;最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元(2500000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×3+0=2700000(元)

　　最低租赁付款额的现值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租赁资产公允价值2500000元

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。

　　第三步，计算未确认融资费用。

　　未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610(元)

　　第四步，进行具体账务处理。

　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

　　未确认融资费用 380 610

　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000

　　银行存款 9 800

　　(2)未确认融资费用的分摊

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　(3)履约成本的会计处理

　　履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　(4)或有租金的会计处理

　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

　　由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。