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　　五、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制条款，这种免责或限制条款是否会影响回函的可靠性?

　　答：无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

　　(一)对回函可靠性不产生影响的条款

　　回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：

　　1.“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

　　2.“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

　　其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。

　　(二)对回函可靠性产生影响的限制条款

　　一些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：

　　1.“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”;

　　2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”;

　　3.“接收人不能依赖函证中的信息”。

　　如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

　　六、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些?

　　答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。

　　(一)注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

　　与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

　　1. 管理层不允许寄发询证函;

　　2. 管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;

　　3. 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;

　　4. 注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

　　5. 从私人电子信箱发送的回函;

　　6. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

　　7. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

　　8. 收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

　　9. 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

　　10. 不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

　　11. 被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

　　(二)针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

　　针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

　　1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

　　2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的)相比较，验证寄出方地址的有效性;

　　3. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与地址回函核对;

　　4. 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

　　5. 分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

　　6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

　　【必背考点4】分析程序

　　(一)分析程序的用途和目的

　　(1)用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。(必须实施)

　　(2)用作实质性程序，以识别别财务报表认定层次的重大错报风险。(选择性实施)

　　(3)在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致(必须实施)

　　(二)用作风险评估程序

　　(1)并非在了解被审计单位及其环境的所有方面军事史分析程序。如了解内部控制中不使用分析程序。

　　(2)所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系

　　(3)与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

　　(三)用作实质性程序

　　1、实施的前提

　　(1)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

　　(2)如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

　　2、实质性分析程序对特定认定的适用性

　　并非所有认定都适合使用实质性分析程序，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。

　　3、实质性分析程序的有效性

　　(1)相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的横具在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱

　　(2)预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平越高

　　(3)可容忍错报越低，可接受的差异额越小。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。

　　(四)用于总体复核

　　1、总体复核阶段分析程序的特点

　　因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

　　2、再评估重大错报风险

　　如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

　　分析程序用到的常用财务指标

　　1、流动比率

　　指标计算：流动比率=流动资产/流动负债

　　指标评价：

　　①一般来说，流动比率越高，说明资产的流动性越强，短期偿债能力越强;流动比率越低，说明资产的流动性越差，短期偿债能力越弱。

　　②过高的流动比率，可能是存货超储积压、存在大量应收账款的结果;也可能反映企业拥有过分充裕的现金，说明企业资金利用不充分，有可能降低企业的获利能力。

　　③企业所处行业经营性质不同，对资产的流动性要求也不同，;企业经营和财务管理方式也会影响流动比率。

　　2、速动比率

　　指标计算：速动比率=速动资产/流动负债

　　速动资产是企业在短期内可变现的资产，等于流动资产减去存货、一年内到期的非流动资产及其他流动资产后的金额，包括货币资金交易性金融资产和应收账款等。

　　指标评价：一般来说，速动比率越高，说明资产的流动性越强，短期偿债能力越强;速动比率越低，说明资产的流动性越差，短期偿债能力越弱。

　　各企业的速动比率应该根据行业特征和其他因素加以评价，同时还应注意对应收账款变现能力这一因素的分析。

　　3、现金比率

　　指标计算：现金比率=现金及现金等价物/流动负债

　　指标评价：一般来说，现金比率越高，说明资产的流动性越强，短期偿债能力越强，但同时表明企业持有大量不能产生收益的现金，可能会降低企业的获利能力;现金比率越低，说明资产的流动性越差，短期偿债能力越弱。

　　4、资产负债率

　　指标计算：资产负债率=负债总额/资产总额×100%

　　指标评价：该指标用来衡量企业利用债权人提供资金进行经营活动的能力，反应债权人发放贷款的安全程度。

　　一般来说，负债比率越高，说明企业利用债权人提供资金进行经营活动的能力越强，而债权人发放贷款的安全程度越低，企业偿还长期债务的能力越弱;反之则像反;

　　在企业资产净利润高于负债资本成本率的条件下，企业负债经营会因代价较小使所有者权益的收益增加。

　　5、产权比率

　　指标计算：产权比率=负债总额/所有者权益总额×100%

　　指标评价：该指标表明由债权人提供的资金和由投资者提供的资金来源的相对关系，反映企业财务结构是否安稳。

　　一般来说，产权比率越高，说明企业偿还长期债务的能力越弱;产权比率越低，说明企业偿还长期债务的能力越强。

　　6、已获利息倍数

　　指标计算：以获取利息倍数=息税前利润/利润总额=(利润总额+利息费用)/(利息费用+资本化利息)

　　公式中的利息费用是支付给债权人全部利息，包括财务费用中的利息和计入固定资产等的利息，包括财务费用中的利息和计入固定资产等的利息已获利息倍数反映企业用经营所得支付债务利息的能力。

　　指标评价：一般来说，已获取利息倍数至少应等于1。该项指标越大，说明支付债务利息的能力越强;这项指标越小，说明支付债务利息的能力越弱。

　　(二)反映营运能力的比率

　　1、应收账款周转率

　　应收账款周转次数：

　　指标计算：应收账款周转次数=销售收入净额/应收账款平均余额 其中，销售净额=销售收入-销售退回、折让、折扣

　　应收账款平均余额=(期初应收账款+期末应收账款)/2

　　指标评价：应收账款周转次数越多，说明应收账款的变现能力越强，企业应收账款的管理水平越高;应收账款周转次数越少，说明应收账款的变现能力越弱，企业应收账款的管理水平越低。

　　2、存货周转率

　　(1)存货周转次数

　　指标计算：存货周转次数=销货成本/平均存货 其中，平均存货=(期初存货+期末存货)/2

　　指标评价：存货周转次数越多，说明存货周转快，企业实现的利润会相应增加，企业的存货管理说平越高;存货周转次数越少，说明企业占用在存货上的资金越多，存货管理水平越低。

　　(2)存货周转天数

　　指标计算：存货周转天数=360/存货周转次数=平均存货×1360/销货成本

　　指标评价：存货周转天数越少，存货周转次数越多，说明存货周转快，企业实现的利润会相应增加，企业的存货管理水平越高;存货周转天数越多，存货周转次数越少，说明企业占用在存货上的资金越多，存货管理水平越低。

　　3、总资产周转率

　　指标计算：总资产周转率=销售(营业)收入净额/平均资产总额

　　平均资产总额=(起初总资产+期末总资产)/2

　　指标评价：此指标用来衡量企业资产整体的使用效率，总资产周转速度越快越好

　　(三)反应获利能力的比率

　　通用指标包括销售净利润、总资产报酬率、净资产收益率和美股收益。

　　1、销售(营业)净利润=净利润/销售(营业)收入净额×100%

　　2、总资产报酬率=净利润/资产平均总额×100%

　　资产平均总额=(期初资产总额+期末资产总额)/2

　　3、净资产收益率=净利润/平均净资产×100%

　　4、每股收益(简单了解)

　　【记忆口诀】风险评估与总体复核阶段，必须使用分析程序;实质性程序中，选择运用分析程序;控制测试中，万万不能用分析程序。

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