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　　第三节 销售与收款循环的实质性程序

　　销售与收款交易的实质性程序

　　(一)销售与收款交易的实质性分析程序

　　1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易

　　就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。

　　2.确定期望值

　　基于注册会计师对被审计单位的相关预算情况、行业发展状况、市场份额、可比的行业信息、经济形势和发展历程的了解，确定期望值。

　　3.确定可接受的差异额

　　在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应考虑所涉及的重要性和计划的保证水平的影响。此外，根据拟进行实质性分析的具体指标的不同，可接受的差异额的确定有时与管理层使用的关键业绩指标相关，并需考虑这些指标的适当性和监督过程。

　　4.识别需要进一步调查的差异并调査异常数据关系

　　注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：

　　(1)观察月度(或每周)的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应作进一步的调查。

　　(2)将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。

　　(3)计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或预算或者同行业公司的相关指标相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。

　　(4)检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。

　　5.调查重大差异并做出判断

　　注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。

　　6.评价分析程序的结果

　　注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。

　　(二)销售交易的细节测试

　　1.登记入账的销售交易是真实的

　　(1)针对未曾发货却已将销售交易登记入账

　　注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追査有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。

　　如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单椐、客户签发的订货单据和到货签收记录等。

　　(2)将销售交易重复入账

　　针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。

　　(3)向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账

　　注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。

　　如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况(例如相关客户的经营场所、财务状况和股东情况等)专门展开进一步的独立调查。

　　如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的;

　　如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。

　　2.已发生的销售交易均已登记入账

　　(1)从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。(“顺查”)

　　为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

　　(2)由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：

　　①细节测试的方向(“顺查”)

　　由原始凭证追查至明细账，以测试遗漏的交易(“完整性”目标)：

　　测试完整性目标时，起点应是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。

　　②细节测试的方向(“逆查”)

　　从明细账追查至原始凭证，以测试不真实的交易(“发生”目标)：

　　测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个销售交易明细记录，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。

　　3.登记入账的销售交易均经正确计价

　　销售交易计价的准确性包括：按发货数量和价格准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。

　　对这三个方面，每次审计中一般都要实施细节测试，以确保其准确无误。

　　通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。

　　销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。

　　发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。

　　另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。

　　4.登记入账的销售交易分类恰当

　　如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的转让(例如固定资产转让)混作正常销售。

　　对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报告的企业来说，正确的分类是极为重要的。

　　5.销售交易的记录及时

　　发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。

　　在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。

　　如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。

　　6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

　　为保证财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检査在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。

　　从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所实施的测试一并进行;而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为一项单独的测试程序来执行。

　　(三)收款交易的细节测试

　　与销售交易的细节测试一样，收款交易的细节测试范围在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款交易同属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。

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