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　　第五节 评估重大错报风险

　　评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

　　(一)评估重大错报风险时考虑的因素

　　1.已识别的风险是什么?

　　(1)财务报表层次

　　a.源于薄弱的被审计单位整体层面内部控制或信息技术一般控制;

　　b.与财务报表整体广泛相关的特别风险;

　　c.与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素;

　　d.管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分离导致的风险

　　整体层面控制与业务流程层面控制的关系

　　(2)认定层次

　　a.与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险：

　　——收入、费用和其他交易;

　　——账户余额;

　　——财务报表披露。

　　b.可能产生多重错报的风险

　　(3)相关内部控制程序

　　a.特别风险;

　　b.用于预防、发现或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序;

　　c.仅通过执行控制测试应对的风险

　　2.错报(金额影响)可能发生的规模有多大?

　　(1)财务报表层次

　　什么事项可能导致财务报表重大错报?考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往经验。

　　(2)认定层次

　　考虑：

　　——交易、账户余额或披露的固有性质;

　　——日常和例外事件;

　　——以往经验

　　3.事件(风险)发生的可能性有多大?

　　(1)财务报表层次

　　考虑：

　　——来自高层的基调;

　　——管理层风险管理的方法;

　　——采用的政策和程序;

　　——以往经验

　　(2)认定层次

　　考虑：

　　——相关的内部控制活动;

　　——以往经验

　　(3)相关内部控制程序

　　识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素。

　　(二)评估重大错报风险的审计程序

　　1.在了解被审计单位及其环境(包括与风险相关的控制)的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。

　　例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险;宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题;竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计単位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产(如固定资产等)的减值。

　　2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

　　例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。

　　3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。

　　4.考虑发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性)，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

　　(三)识别两个层次的重大错报风险

　　1.在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

　　整体层面控制与业务流程层面控制的关系(P143图7-1)

　　2.某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。

　　例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。

　　又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。

　　3.某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

　　例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。

　　又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。

　　(四)控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

　　财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

　　例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序;或管理层经营现念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。

　　(五)控制对评估认定层次重大错报风险的影响

　　1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。

　　这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。

　　2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。

　　例如，销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制(例如，将发货单与开具的销售发票相核对)的效果差。

　　3.注册会计师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。

　　在确定这些控制是否能够实现上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。如将销售和收款的控制置于其所在的流程和系统中考虑，以确定其能否实现控制目标。因为单个的控制活动(如将发货单与销售发票相核对)本身并不足以控制重大错报风险，只有多种控制活动和内部控制的其他要素综合作用才足以控制重大错报风险。

　　4.某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。

　　例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在和完整性认定相关。注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解，就可以确定控制是否能够实现目标。

　　5.注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

　　(六)考虑财务报表的可审计性

　　1.注册会计师可能对财务报表的可审计性产生怀疑

　　注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。

　　例如，对被审计单位会计记录的可靠性和状况的担心可能会使注册会计师认为可能很难获取充分、适当的审计证据，以支持对财务报表发表意见。再如，管理层严重缺乏诚信，注册会计师认为管理层在财务报表中做出虚假陈述的风险高到无法进行审计的程度。

　　2.如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

　　(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见;

　　(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

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