点击查看：2017注册会计师考试易错易混点汇总

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　　距离2017注册会计师考试越来越近了，各位考生们，都复习得如何?想必大家此刻都进入了紧张的冲刺备考阶段吧，再坚持一下，突击一把，你会获得意想不到的收获。为了帮助大家查缺补漏，东奥为大家整理了一些注会会计易错易混点。

　　【考点】长期股权投资的权益法(逆流交易vs顺流交易)

　　①逆流交易

　　【教材例8-17】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　5 600 000 (28 000 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

　　上述分录可分解为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　6 400 000 (32 000 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

　　借：投资收益　　　　　　 　 800 000 (4 000 000×20%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　 　　　800 000

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 800 000 [(10 000 000-6 000 000)×20%]

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　假定至20×7年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。

　　经调整后的净利润=3 200-400×30%= 3 080(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 6 160 000 (30 800 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

　　合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 240 000 (800 000×30%)

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

　　【教材例8-17延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货，于20×8年将上述商品全部出售乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

　　个别报表应确认投资收益=(3 600+400)×20%=800(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　8 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　8 000 000

　　因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。

　　若甲企业20×8年将上述商品对外出售80%，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

　　个别报表应确认投资收益=(3 600+400×80%)×20%= 784(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 7 840 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　因有20%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额=4 000 000×20%×20%=160 000(元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 160 000

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　　②顺流交易

　　【教材例8-18】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的 80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 200 000 [(2 000万元-400万元)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　上述分录可分解为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 4 000 000 (20 000 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　借：投资收益　　　　　　　　800 000 (4 000 000×20%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 800 000

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　 　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　贷：营业成本　　　　　　　1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

　　【提示】

　　在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中;但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。

　　假定20x7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。

　　甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 760 000 [(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

　　无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录：

　　借：营业收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　贷：营业成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　【教材例8-18延伸】乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

　　个别报表应确认投资收益=(3 600+400)×20%=800(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 8 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　合并报表中无调整分录。

　　应当说明的是：

　　①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2×16年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。至2×16年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×16年度实现净利润2 000万元，不考虑所得税等其他因素的影响。

　　上述甲公司在确认应享有乙公司2×16年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　400(2 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　400

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