2007年注评《财务会计》考试大纲

二、金融资产

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考核，测试考生对各类金融资产的会计处理、各类金融资产之间转换的会计处理，以及金融资产减值会计处理的掌握程度。

　　（二）考试基本要求

　　1.掌握下列内容

　　（1）掌握金融资产的分类；

　　（2）掌握交易性金融资产的会计处理；

　　（3）掌握持有至到期投资的会计处理；

　　（4）掌握贷款和应收款项的会计处理；

　　（5）掌握可供出售金融资产的会计处理；

　　（6）掌握金融资产减值的会计处理。

　　2.熟悉下列内容

　　（1）金融工具、衍生工具和金融资产等概念；

　　（2）银行存款支付结算方式及其会计处理；

　　（3）其他货币资金的会计处理。

　　3.了解下列内容

　　现金的会计处理：

　　（三）要点内容

　　1.金融工具概念

　　金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具可以分为基础金融工具和衍生金融工具。

　　（1）基础金融工具。基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

　　企业应当设置总账"现金"和"现金日记账"，每次办理完收付业务应及时结出账面余额；每日终了，应将账面余额与库存现金数核对；月度终了，应将"现金日记账"余额与"现金"总账余额核对。现金收支应遵守国家有关现金管理制度的规定。

　　企业应按规定进行现金的清查，一般采用实地盘点法；在清查中发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过"待处理财产损溢"科目核算，查明原因后，分别情况进行会计处理。

　　我国企业银行存款支付结算方式包括：银行汇票结算方式、银行本票结算方式、商业汇票结算方式、支票结算方式、信用卡结算方式、信用证结算方式、汇兑结算方式、委托收款结算方式、托收承付结算方式等。

　　（2）衍生工具。衍生工具是指企业会计准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

　　①其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。

　　②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

　　⑧在未来某一日期结算。

　　2.常见的衍生工具

　　（1）期货合约。期货合约是指由期货交易所统一制定的、规定存将来某一特定时间和地点交割一定数量和质量实物商品或金融商品的标准化合约。

　　（2）期权合约。期权合约是指合同的买方支付一定金额的款项后即可获得的一种选择权合同。目前，我们证券市场上推出的认股权证，属于看涨期权，认沽权证则属于看跌期权。

　　（3）远期合同。远期合同是指合同双方约定在未来某一日期以约定价值，由买方向卖方购买某一数量的标的项目的合同。

　　（4）互换合同。互换合同是指合同双方在未来某一期间内交换一系列现金流量的合同。按合同标的项目不同，互换可以分为利率互换、货币互换、商品互换、权益互换等。其中，利率互换和货币互换比较常见。

　　3.交易性金融资产

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产，二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本章只介绍交易性金融资产。

　　满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

　　①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的购入的股票、债券和基金等。

　　②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　③属于衍生工具。包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具不作为有效套期工具的，也应划分为交易性会融资产或金融负债。

　　食业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额廊确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

　　4.持有至到期投资

　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。存在下列情况的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　存在下列情况的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为陵金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

　　持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。，实际利率应当在取得持有至到期投资时确定。在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

　　5.贷款和应收款项

　　贷款和应收款项是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。

　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产。（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。例如，企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

　　贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大致相同。（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（2）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。（3）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

　　6.可供出售金融资产

　　可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

　　可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现会股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

　　处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

　　7.金融资产减值

　　（1）金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　①发行方或债务人发生严重财务困难。

　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。

　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。

　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。

　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。

　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。

　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据：

　　（2）金融资产减值损失的计量。

　　①持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失：

　　企业对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

　　对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。

　　持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失计量的相关规定处理。

　　②可供出售金融资产减值损失的计量。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

　　可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，且客观上与确认该减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转同，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

　　三、存货

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，测试考生对存货概念、分类、存货清查方法、存货盘存制度等的熟悉程度；考核考生运用存货入账价值的确定、存货发出计价方法、存货跌价准备计提方法、存货期未计价方法等进行相关会计处理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）存货的初始计量；

　　（2）存货发出的计价方法；

　　（3）存货按实际成本和计划成本计价的会计处理；

　　（4）存货跌价准备的计提方法；

　　（5）存货期末计量及其会计处理。

　　2.熟悉以下内容

　　（1）商品流通企业发出存货的会计处理；

　　（2）存货清查的方法及其会计处理；

　　（3）存货的盘存制度。

　　3.了解以下内容

　　存货的概念和分类。

　　（三）要点说明

　　1.存货的概念

　　存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　2.存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　（1）外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　（2）通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本，以及使存货达到日前场所和状态所发生的其他成本构成。加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不得计入存货成本：

　　①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

　　②仓储费用，企业在存货采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本；

　　③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　（3）投资者投入的存货，其成本按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（4）企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

　　3.存货发出的计价方法

　　企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　（1）个别计价法是指假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

　　（2）先进先出法是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

　　（3）月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货和期末存货成本的方法：

　　（4）移动加权平均法是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

　　商品流通企业发出存货，通常还可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

　　4.存货按实际成泰和计划成本计价

　　存货按实际成本计价的特点是：存货的收发及结存，无论是总分类核算还足明细分类核算，均按照实际成本计价。这种方法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。存货按计划成本计价的特点是，存货的收发及结存，无论是总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。在计划成本法下，存货的收入、发出和结存均采用计划成本进日常核算，计划成本和实际成本的差异反映在"材料成本差异"科目，月末计算出发出存货和结存存货应分摊的成本差异，再将发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本。这种方法一般适用于规模较大，存货品种繁多、收发频繁的企业。

　　5.存货盘存和清查

　　（1）存货盘存方法，主要有定期盘存制和永续盘存制。定期盘存制又称实地盘存制，是指在每一会计期间结束时，对存货进行实地盘点以确定存货数量，再乘以其单位价格，计算出期末存货价值的方法。永续盘存制又称账面盘存制，是指对存货的收入、发出按种类、品名等在平时逐笔或逐日在明细账中进行连续登记，并随时算出结存数量的方法。

　　（2）存货清查，通常采用实地盘点的方法。盘盈或盘亏的存货，应在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，一般应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。

　　6.存货的期末计量

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　（1）可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　（2）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值应当以在正常生产经营过程中存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定；用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，其可变现净值应当以在正常生产经营过程中所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

　　（3）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　（4）为生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，该材料仍然应当按照成本计量。如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按照可变现净值计量。

　　（5）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形。

　　①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（6）通常表明存货的可变现净值为零的迹象。

　　①已霉烂变质的存货；

　　②已过期且无转让价值的存货；

　　③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

　　④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　7.存货跌价准备的计提与转回

　　（1）存货跌价准备通常应按单个存货项目计提。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。在某些情况下，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　（2）企业应当在资产负债表日，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备，应当计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

　　（3）已计提了存货跌价准备的存货被处置（如销售）时，原已计提的存货跌价准备应同时结转。

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