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会计实务:不动产固定资产后续支出的税务处理

会计实务:不动产固定资产后续支出的税务处理

  固定资产包括不动产和动产两种。其中不动产固定资产的后续支出,是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第六条和《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定,固定资产的更新改造、装修修理等后续支出,如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业,或该固定资产的成本能够可靠地计量,则应当计入固定资产成本。如果后续支出延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低,则计入固定资产成本。如果有被替换的部分,应扣除其账面价值。不满足上述规定的后续支出,应当在发生时计入当期损益。

  从上述规定可知,企业不动产固定资产的后续支出,是以资本化处理方式计入固定资产价值,还是以费用化处理方式计入当期损益,在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。但在税务处理上,一方面要考虑会计制度的规定,另一方面要考虑将主观判断降到最低,以免产生纳税方面的争议。

  不动产固定资产的后续支出的企业所得税处理,无外乎分两类:一类是如果计入固定资产成本,则要通过固定资产折旧的形式计入成本费用,按规定在税前扣除。一类是如果计入当期损益,则可以在发生当期直接计入成本费用在税前扣除。

  原《企业所得税法》将固定资产的后续支出分为固定资产修理支出和固定资产改良支出。《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕084号)第三十一条规定,纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出,如果有关固定资产尚未提足折旧,则可增加固定资产价值。如果有关固定资产已提足折旧,则可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。满足以下条件的固定资产修理支出属于固定资产改良支出:1.发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上;3.经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

  固定资产修理支出可以于发生时直接在税前扣除,固定资产改良支出需要作为递延费用在不短于5年的期间内平均摊销。因此,不动产固定资产的后续支出按照同样的办法进行税务处理。新《企业所得税法》将不动产固定资产的后续支出分为不动产固定资产的改建支出、不动产固定资产的大修理支出和不动产固定资产的一般修理支出。改建支出是指改变不动产的结构和延长使用年限。大修理支出是指不符合改建支出的达到一定标准的修理支出。除上述两项支出外,其余的支出均属于不动产固定资产的一般修理支出,一般修理支出可以于发生当期作为费用在税前一次性扣除。

  下面着重分析不动产固定资产的改建支出和大修理支出的税务处理。不动产固定资产的改建支出税前扣除的处理,新《企业所得税法》第十三条规定,在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出,作为长期待摊费用,准予税前扣除:1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出;2.租入固定资产的改建支出;3.固定资产的大修理支出;4.其他应当作为长期待摊费用的支出。《企业所得税法实施条例》第六十八条规定,已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限摊销。租入的不动产固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期摊销。其他的不动产固定资产的改建支出,指不动产既不属于足额提取折旧也不属于租入的,其发生的改建支出延长固定资产使用年限的,应当适当延长折旧年限,并相应调整计算折旧额。不延长使用年限的,按照《实施条例》第五十八条规定,其支出要计入资产的计税基础,按调整后的计税基础计算折旧额在税前扣除。

  不动产固定资产的大修理支出税前扣除的处理,如果企业不动产的后续支出,既没有延长使用年限,也没有改变房屋建筑物的结构,是不是就不需要资本化处理了呢?显然不是,首先要判断其是否属于大修理支出,如果这笔不动产固定资产的后续支出属于大修理支出,同样要进行资本化处理。《企业所得税法实施条例》第六十八条规定,固定资产的大修理支出,是指同时符合以下条件的支出:1.修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上;2.修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产大修理所发生的支出,按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。与原《企业所得税法》相比,新税法只是提高了修理支出的资本化比例,由占固定资产原值20%以上,提高到占固定资产计税基础的50%以上。同时,取消了“经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途也需要资本化”的规定。

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